Les modificacions estructurals a les ESAL.
Un passeig amb gràcia

Presentació

Aquest escrit es fonamenta en uns documents de treball publicats per l’AECA, en la seva comissió ESAL. Un cop llegits i revisats, es considera adient —a proposta de la comissió ESAL del Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya— emetre aquestes línies per a qui vulgui conèixer breument les modificacions estructurals a les ESAL, sense entrar a fons en el detall, sinó tot just passejar per les mateixes amb certa gràcia.

Com que no m’agrada treballar sol, deixo constància del meu agraïment a la Sra. Marta Gonzàlez-Simó Martín, advocada, per la seva col·laboració en la redacció d’aquest article.

Dit això, comencem a posar llum a la foscor…

1. Concepte de modificació estructural

Les modificacions estructurals de les entitats sense afany de lucre (d’ara endavant, ESAL) són alteracions que afecten la seva estructura patrimonial, personal, financera o operativa, és a dir, que motiven canvis en la seva configuració preexistent, resultant unes persones jurídiques diferents a la finalització del procés de modificació estructural.

Les modificacions estructurals empíriques conegudes i regulades són: la transformació, la fusió, l’escissió i les cessions globals d’actius i passius. En aquestes quatre modalitats sempre intervenen, abans, durant o en la seva finalització, dues o més persones jurídiques.

Juntament amb les citades modalitats, cal posar de manifest les possibles derivades dels processos estructurals, com ara el procediment de liquidació i el d’extinció de persones jurídiques afectes a processos de modificacions estructurals.

Es descarten, en el present article, altres modalitats de col·laboració, cooperació i combinació entre persones jurídiques, com les aliances, xarxes, integracions o segregacions i equivalents. Aquestes no tenen fonament en l’arrel de la construcció jurídica de les persones jurídiques, sinó que es fonamenten en el dret obligacional i prevalen les vinculacions amb efectes comercials i reputacionals per sobre dels d’ordre patrimonial i de governança.

2. Marc normatiu

La legislació substantiva dels principals règims jurídics de les ESAL més significatives —com les fundacions i les associacions—tracta molt poc les modificacions estructurals, centrant-se gairebé exclusivament en les fusions i, fins i tot així, desigualment; essent més extensa la seva regulació en el cas de les fundacions.

És per això que, al nostre entendre, caldria l’emissió, per part dels protectorats o institucions equivalents, d’instruccions o circulars de rang normatiu bàsic que desenvolupin tot el relatiu a les qüestions de detall del conjunt de les modificacions estructurals.

En l’actualitat, a manca de normes específiques de cap rang, s’utilitza de forma empírica l’analogia amb el dret mercantil i les normes comptables de caràcter general per donar certa seguretat jurídica a les entitats que realitzen modificacions estructurals.

3. Procediment general

3.1 El projecte de modificació estructural

El patronat, l’òrgan de representació i govern de les fundacions, o la junta directiva en les associacions que participin en una modificació estructural, haurà d’elaborar un projecte que contindrà essencialment:

• La forma jurídica, raó social i domicili de les ESAL participants i, si escau, les mateixes dades respecte de la ESAL resultant.
• La modificació i el calendari indicatiu proposat per a la realització de l’operació.
• Les implicacions de l’operació per als creditors i, si escau, tota garantia personal o real que se’ls ofereixi.
• Les conseqüències probables de l’operació per a l’ocupació.

Si bé, és cert que cada projecte contindrà, a més, els continguts específics per a cada tipus d’operació de modificació estructural.

3.2 Informe de l’òrgan de govern

El patronat de les fundacions o l’òrgan de representació de les associacions elaborarà un informe per al protectorat (en el cas de les fundacions) i per al registre de la seva inscripció (en el cas de les associacions).

Aquest informe ha de destinar-se als col·lectius següents:

• Als treballadors: explicant i justificant els aspectes jurídics i econòmics de la modificació estructural, juntament amb les seves conseqüències per al personal, els canvis en les condicions laborals o en el lloc de treball, i els efectes per a l’activitat futura en el compliment dels fins estatutaris de la ESAL.
• Als creditors: amb les garanties ofertes.
• Als associats (en el cas de les associacions): incloent els drets i la via de recurs a la seva disposició, i les conseqüències per a l’activitat futura. Això no seria exigible quan tots els associats o totes les persones titulars del dret a vot ho hagin acordat així.

Finalment, caldrà informar de la modificació dels estatuts socials o presentar els estatuts de l’entitat que resulti de la modificació estructural.

3.3 Publicitat i terminis

La informació i publicitat preparatòria de l’acord haurà d’estar elaborada almenys un mes abans de la data de reunió de l’òrgan de govern de les ESAL que hagi d’acordar la modificació estructural.

3.4 Aprovació

Les modificacions estructurals han de ser acordades necessàriament pel patronat, el consell o òrgan de govern, o per les assemblees generals de les associacions, respectivament, amb els requisits i formalitats establerts en les normes substantives i estatuts de les ESAL participants.

Per a la seva aprovació es tindran en compte els informes del patronat o òrgan de govern, els informes dels experts independents, així com les opinions i observacions presentades pels treballadors, els associats o membres de l’assemblea general i els creditors.

L’acord de modificació estructural podrà adoptar-se sense necessitat de publicar o dipositar els documents citats en els apartats anteriors, tot i que hauran d’incorporar-se a l’escriptura de modificació estructural els informes esmentats del patronat o òrgan de govern.

3.5 Inscripció registral i eficàcia

És necessària la inscripció en el Registre corresponent per a l’eficàcia enfront de tercers.

La modificació estructural s’inscriurà una vegada que es comprovi que s’han complert degudament totes les condicions exigides i s’han completat correctament tots els tràmits necessaris.

L’eficàcia de la modificació estructural es produeix des de la data d’inscripció en el registre de fundacions, si bé no està determinada d’aquesta manera en el registre d’associacions.

No podrà declarar-se la nul·litat d’una modificació estructural una vegada inscrita, sens perjudici de les accions que puguin correspondre a associats i tercers.

A més dels procediments assenyalats, seria necessari tenir en compte els criteris de la normativa mercantil per a les operacions de modificacions estructurals transfrontereres intraeuropees i extraeuropees.

4. Tipologia de les modificacions estructurals

En les fusions, escissions i cessions globals d’actius i passius es consideraran les normes substantives i els estatuts de les entitats participants; en les transformacions, les normes substantives i els estatuts anteriors i posteriors de l’entitat transformada.

4.1 La transformació

En la transformació, tots els elements patrimonials romanen en l’entitat nova: la persona jurídica és allò que canvia de forma, d’una de preexistent es passa a una altra, desapareixent la primera i resultant una nova persona jurídica amb el seu règim normatiu d’aplicació. Tots els béns, drets i obligacions es subroguen i succeeixen a la nova entitat per successió universal. Per tant, ens trobem davant el cas de l’energia: ni es crea ni es destrueix, es transforma, d’acord amb la llei de la conservació de l’energia; doncs el mateix, però en persones jurídiques.

És rellevant el fet que l’ESAL transformada no es liquida ni s’extingeix: simplement acaba i tota ella es muta en la nova entitat. Estem davant d’un moment propi de màgia, o millor dit, energètic.

Aquestes operacions permeten modificar la forma o règim jurídic de les ESAL sense necessitat d’alterar la seva identitat i personalitat jurídica.

4.2 La fusió

Les fusions són operacions realitzades per dues o més ESAL que, mitjançant aquest procés, s’uneixen per a formar una única entitat, també sense fins de lucre. Això implica la successió a títol universal del patrimoni de totes les entitats intervinents excepte de l’entitat que roman.

Els tipus i classes de fusions es detallen a continuació:

• Fusió per integració o constitució: una ESAL de nova creació integra la resta de les ESAL que desitgen participar, les quals s’extingeixen després de transmetre en bloc els seus patrimonis a la nova entitat, que es converteix en l’única successora universal de totes elles.
• Fusió per absorció: després de l’operació roman solament una de les entitats intervinents, la qual absorbeix, com a successora universal de les restants, tots els seus patrimonis i activitats.

El procés pot iniciar-se per part dels patronats, però en alguns casos pot haver-hi iniciativa per part del protectorat.

La norma substantiva reconeix que, com que el fundador aportant dels béns pot tenir una voluntat diferent del patronat, la seva opinió o desig hauria de prevaler sempre. En conseqüència, com que el fundador pot vetar qualsevol fusió en l’acord fundacional o en un moment posterior, constitueix un requisit previ respectar la seva voluntat.

Una altra via d’iniciar el procés de fusió és la que li correspon al protectorat, ja que entre les seves funcions hi ha la d’instar les fundacions que no hagin assolit els seus fins per als quals es van crear a iniciar un procés de fusió amb altres de fins anàlegs, per tal de no perdre el patrimoni fundacional aportat, sempre que el fundador no s’hi hagi oposat expressament. Després d’un temps prudencial no inferior a tres mesos, si no s’ha arribat a un acord satisfactori, el protectorat podrà sol·licitar a l’autoritat judicial competent que obligui al procediment de fusió més adequat.

En les associacions, seran les assemblees generals dels associats de les entitats participants en la fusió les que aprovaran els acords, considerant els requisits previstos en els seus estatuts.

4.3 L’escissió

L’escissió és aquella operació en la qual una entitat prèviament existent es divideix patrimonialment en dues o més parts, constituint-se cadascuna d’elles en una unitat econòmica diferenciada. A conseqüència d’aquestes operacions es fracciona totalment o parcialment el patrimoni net de l’entitat escindida, i cadascuna de les fraccions es transmet, per successió a títol universal, a altres tantes entitats preexistents o creades amb aquest objectiu, sense que procedeixi la seva liquidació.

Els tipus i classes d’escissions es detallen a continuació:

• Escissió total: suposa l’extinció de l’ESAL escindida, en dividir-se tot el seu patrimoni previ entre dos o més entitats beneficiàries; és a dir, es transmet en bloc i per successió universal la totalitat del seu patrimoni.
• Escissió parcial: suposa el traspàs en bloc i per successió universal d’una o diverses parts del patrimoni d’una ESAL preexistent, la qual continuarà existint.

L’entitat o entitats beneficiàries en aquesta mena d’operacions serà qualsevol ESAL que resulti receptora dels actius i passius que conformen el patrimoni escindit, juntament amb les activitats associades a aquest patrimoni procedents de l’entitat escindida. Les entitats receptores poden ser de nova creació o altres prèviament existents.

El procediment d’aprovació i tramitació de les escissions és bàsicament el mateix que el previst per a les fusions. La principal diferència és la identificació i el repartiment dels actius i passius transmesos a les entitats beneficiàries i, si escau, la continuïtat de treballadors i voluntaris.

4.4 La cessió global d’actius i passius

Com succeeix amb les escissions, les cessions globals d’actius i passius tampoc no són tractades per la normativa substantiva de les ESAL.

Les cessions d’actius i passius s’han utilitzat profusament com una combinació de negocis més, en igualtat de plantejaments amb les fusions i escissions, i poden ser una manera de resoldre totalment o parcialment situacions d’insolvència d’entitats en concurs.

Aquestes operacions consisteixen en la transmissió, amb contraprestació i en bloc, de tot el patrimoni d’una entitat juntament amb l’activitat que desenvolupa i l’organització amb la qual la du a terme. Suposa, per tant, la successió universal d’un patrimoni a favor d’una o diverses entitats.

En les cessions, amb caràcter general, una entitat pot adoptar el paper de cedent o de cessionari. La contrapart pot ser una ESAL o no.

Les cessions poden usar-se com a instrument per a transmetre els actius i passius totals, juntament amb la seva activitat, de manera que moltes vegades impliquen l’extinció de l’entitat cedent, després de liquidar totalment o parcialment els deutes amb els recursos obtinguts de la cessió.

És similar en part a l’escissió total, ja que en ella la ESAL transmet totalment en bloc i a títol de successió universal un conjunt d’actius i passius, juntament amb l’activitat que exerceix, a canvi d’una contraprestació, a una o les altres ESAL o entitats d’un altre tipus.

La cessió pot realitzar-se a un o més receptors i no tots ells han de ser ESAL necessàriament.

5. Aspectes comptables i d’informació financera

5.1 Valoració dels elements patrimonials

La qüestió més significativa és la valoració general d’actius i passius en els processos de modificacions estructurals.

En les ESAL, els elements patrimonials de l’entitat resultant d’una fusió es registraran pels valors comptables previs que tenien en cadascuna de les entitats cedents. Al seu torn, l’entitat resultant traslladarà al seu patrimoni net els epígrafs i partides que figuraven en aquelles.

Atès que la norma del PGC ESAL opta per valorar els actius i passius de les fusions a valor comptable previ a l’operació, sembla que, per analogia, les aportacions d’actius i passius cedits també haurien de reflectir-se al seu valor comptable.

No obstant això, serà important justificar la fiabilitat dels valors previs traspassats en l’operació de modificació estructural.

5.2 El balanç de fusió

Pel que fa a la informació financera afecta a les modificacions estructurals, cal destacar el balanç de fusió: és l’últim balanç anual aprovat per les entitats que participen en una operació de fusió i que ha d’usar-se com a base per a aquesta.

Si no s’hagués elaborat en els sis mesos anteriors, serà necessari realitzar un balanç específic de fusió.

5.3 Informació a incloure als comptes anuals

En els processos de modificacions estructurals de les ESAL, tant en els supòsits de fusió i escissió com en els de cessió global d’actius i passius, s’haurà d’incorporar en els comptes anuals la informació següent:

• Indicació que aquestes operacions no tenen efectes retroactius, per la qual cosa no requereixen reexpressió de les xifres comparatives. Tot i això, quan les xifres d’un exercici i l’anterior no siguin comparables per canvis de criteris de valoració o per esmena d’errors, s’haurà d’adaptar l’exercici precedent, informant en la memòria d’aquesta situació.
• Enumeració de tots els aspectes crítics de la valoració i estimació de la incertesa que s’estimi convenient desenvolupar.
• Quan l’entitat tingui dubtes i incerteses sobre la continuïtat de l’aplicació del principi d’entitat en funcionament, s’hauran d’explicar, raonant la seva importància en la memòria.

En el cas que els comptes anuals no s’elaborin sota el principi d’entitat en funcionament, donada la seva importància, tal fet serà objecte de revelació explícita en la memòria, juntament amb les hipòtesis sobre les quals hagin estat elaborades, així com les raons per les quals l’entitat no pugui ser considerada una entitat en funcionament.

6. Aspectes fiscals

6.1 Impost sobre Societats: el règim FEAC

La normativa tributària que regula el tractament fiscal de les operacions de modificacions estructurals es conté bàsicament en el règim fiscal especial que la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’Impost sobre Societats, destina a aquestes operacions: el Capítol VII del Títol VII sobre els règims tributaris especials, articles 76 a 89, tots dos inclosos. En ells s’esmenten específicament les fusions, escissions, escissions parcials i les aportacions d’actius (cessions globals d’actius) com a modificacions estructurals.

Si bé no s’esmenten expressament les ESAL com a contribuents susceptibles d’aplicar aquest règim fiscal específic o especial (no confondre amb el de la Llei 49/2002 de Mecenatge), l’avantatge principal del qual és el diferiment dels valors, obligacions i drets de les entitats transmeses en els quals se subroguen les entitats adquirents, l’aplicació directa a les ESAL que són contribuents de l’IS, en constituir “persones jurídiques” (article 7.1.a) de la Llei 27/2014), és innegable.

L’article 76.6 de la Llei 27/2014 reconeix expressament l’aplicació d’aquest règim fiscal especial a una altra mena d’entitats contribuents de l’IS que no siguin mercantils, en afirmar:

El règim tributari previst per a aquest capítol serà aplicable a les operacions en les quals intervinguin subjectes passius d’aquest impost que no tinguin la forma jurídica de societat mercantil, sempre que produeixin resultats equivalents als derivats de les operacions esmentades en els apartats anteriors.

Per part seva, la doctrina de la Direcció General de Tributs també ha reconegut l’aplicació del règim fiscal especial a la fusió de fundacions, per exemple, en les consultes vinculants V1982/2007 (de 24 de setembre de 2007), V0853/2008 (de 24 d’abril de 2008), V0666/2020 (de 9 d’abril de 2020), V1624-15 (de 26 de maig de 2015) i V4141-16 (de 27 d’abril de 2016).

El requisit imprescindible perquè una operació de modificació estructural d’ESAL pugui acollir-se al règim especial citat és l’existència d’un motiu econòmic vàlid, sense que la inactivitat d’una de les intervinents ho sigui.

A efectes fiscals, la data d’adquisició i els valors tributaris dels actius transmesos en l’operació continuaran sent els previs a aquesta.

Tanmateix, cal tenir en compte si les entitats afectes a la modificació estructural estan acollides a la Llei 49/2002, als efectes de gaudir dels seus avantatges tributaris, sense contravenir el règim tributari especial conegut com a FEAC, comentat en els paràgrafs anteriors.

6.2 Impost sobre el Valor Afegit (IVA)

L’altre gravamen empresarial per excel·lència, l’impost sobre el valor afegit (d’ara endavant, IVA), recau sobre qualsevol transmissió de béns i drets realitzada per empresaris o professionals, amb caràcter ocasional o habitual, com determina l’article 4 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’IVA (d’ara endavant, LIVA). No existeix dubte que les activitats econòmiques executades per ESAL entren en l’àmbit objectiu de l’IVA, donat el concepte ampli, objectiu i de base econòmica que caracteritza la subjecció a aquest impost, de clara nissaga europea i, per tant, totes les operacions de reestructuració de les ESAL, qualsevol que sigui la seva denominació i naturalesa, estan sotmeses, en principi, a aquest impost.

Per raons de simplicitat i per facilitar, precisament, la reorganització de les entitats resultants i l’adopció d’economies d’escala, l’article 7.1° de la LIVA declara operacions no subjectes les transmissions d’un conjunt d’elements corporals i, si escau, incorporals que, formant part del patrimoni del subjecte passiu, constitueixen o siguin susceptibles de constituir una unitat econòmica autònoma en el transmitent, capaç de desenvolupar una activitat social, d’interès general o, si escau, mercantil, pels seus propis mitjans.

Quedaran excloses de la no subjecció les transmissions que siguin producte de la mera cessió de béns o drets.

Segons el que es disposa en aquest apartat, serà irrellevant que l’adquirent desenvolupi la mateixa activitat, els fins fundacionals o associatius als quals estaven afectes els elements adquirits o una altra de diferent, si l’adquirent acredita la intenció de mantenir aquesta afectació al desenvolupament d’una activitat similar.

En el cas que els béns i drets transmesos, o part d’ells, es desafectin posteriorment de les activitats de la ESAL que determinen la no subjecció citada, la referida desafectació quedarà sotmesa a l’impost en la forma establerta per a cada cas en la norma de l’IVA.

Els adquirents dels béns i drets compresos en les transmissions que es beneficiïn de la no subjecció se subrogaran, respecte d’aquests béns i drets, en la posició del transmitent quant a l’aplicació de les normes contingudes en l’article 20.un.22è (exempcions de les segones i ulteriors lliuraments d’edificacions) i en els articles 92 a 114 de la LIVA (deduccions de les quotes tributàries).

Com s’observa, el rellevant per a determinar si existeix o no subjecció a l’IVA en aquestes operacions no és ni la seva denominació (fusió, escissió, aportació d’actius, etc.) ni el fet que hi intervinguin ESAL, sinó que reuneixin les característiques anteriors; tampoc no existeix una relació directa entre l’àmbit de la no subjecció a l’IVA i l’aplicació a la modificació estructural del règim fiscal especial en l’IS.

Així, encara que en principi la majoria de les operacions de reestructuració executades per les ESAL, començant per les fusions, poden reunir els requisits anteriors i gaudir de la no subjecció a l’IVA, caldrà analitzar cas per cas per a qualificar l’operació i determinar si compleix els requisits aplicables a les operacions no subjectes de transmissions d’elements corporals i incorporals (article 7.1° LIVA).

6.3 Impost Municipal sobre l’Increment de Valor dels Terrenys Urbans (IIVTNU)

Finalment, es recorda que si l’operació de modificació estructural de l’ESAL és inclosa sota l’estatut del règim fiscal especial, els béns urbans inclosos en la transmissió no generaran la meritació de l’Impost Municipal sobre l’Increment de Valor dels Terrenys Urbans (IIVTNU o “Plusvàlua”), diferint-se simplement la data d’adquisició de l’immoble i el seu valor a futures transmissions.

7. Conclusions

Amb aquestes línies hem volgut deixar obert el món de les modificacions estructurals a les ESAL, tant de Catalunya com del règim comú, sense pretendre entrar en detall ni concreció, sinó simplement sobrevolar pel conjunt d’aquests tipus de processos.

Esperem que aquest passeig hagi estat útil per als professionals de la comptabilitat i l’auditoria que s’enfronten, cada vegada amb més freqüència, a operacions de reestructuració en el sector no lucratiu.