Reconocimiento de ingresos: actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena (principal versus agente)

En toda transacción en la que intervienen tres o más participantes, el análisis de si, desde la perspectiva de la entidad que reporta la información financiera, se está actuando por cuenta propia (principal) o por cuenta ajena (agente), es determinante para registrar la transacción.

Tanto las normas contables españolas (Plan General de Contabilidad, aprobado conforme al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y la Resolución  de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios),  como las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes) recogen de forma alineada las implicaciones contables en el reconocimiento de ingresos derivado del análisis previo de si la entidad que reporta está actuando como principal o como agente en la entrega de bienes o servicios al cliente.

Si bien el análisis de si la entidad está actuando como principal o agente puede aplicar en varios ámbitos (reconocimiento de ingresos, pagos realizados por cuenta de terceros, en un análisis de existencia de control para su consolidación, etc.), en este artículo nos centraremos exclusivamente en las implicaciones dentro del ámbito del reconocimiento de ingresos ordinarios, y principalmente en el marco de la normativa española, si bien teniendo en cuenta también la normativa internacional en la medida que está alineada con la española en los principios básicos y presenta un mayor desarrollo en algunos aspectos. El objetivo perseguido no es otro que analizar los conceptos básicos de la norma y su aplicación práctica a través de unos ejemplos.

¿Qué dice la normativa contable?

Análisis de la normativa contable

Las implicaciones contables de la actuación por cuenta propia o por cuenta ajena en el marco normativo español vienen recogidas en el artículo 26 de la mencionada Resolución del ICAC en relación con el reconocimiento de ingresos. A través de la lectura de los distintos apartados del referido artículo, analizamos la respuesta a las siguientes cuestiones planteadas:

• ¿Qué aspectos clave deben considerarse inicialmente para determinar si una entidad actúa como principal o agente?
  Deben considerarse los siguientes aspectos: a) identificación de los bienes o servicios especificados (distintos) a proporcionar al cliente, y b) evaluación de si la entidad controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente.
• ¿Cuándo se considera que la entidad actúa como principal (por cuenta propia)?
  La norma establece los siguientes aspectos a considerar:
  • La entidad actúa como principal (por cuenta propia) si controla el bien o servicio antes de que se transfiera al cliente (no necesariamente cabe concluir que controla un bien si obtiene el derecho legal sobre el bien solo de forma momentánea antes de que el derecho se transfiera al cliente).
  • Cuando un tercero está involucrado en la entrega de bienes o en la prestación de servicios a un cliente, la entidad que actúa como principal debe ser aquella que obtiene:
    • el control del bien procedente de un tercero antes de que se transfiera al cliente,
    • el control del derecho a un servicio a realizar por el tercero, que otorga a la empresa la capacidad de dirigir a esa parte para proporcionar el servicio al cliente en nombre de la empresa, o
    • el control del bien o servicio que se combina en ese momento con otros bienes o servicios para proporcionar el bien o servicio específico al cliente.

• ¿Cómo se contabiliza la transacción en la entidad que actúa como principal?
  La empresa que actúa como principal reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestación que espera recibir a cambio del bien o servicio transferido.

• ¿Cómo se contabiliza la transacción en la entidad que actúa como agente?
  La empresa que actúa como agente reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisión que espere recibir a cambio de organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado.

• ¿Qué indicadores proporciona la norma para apoyar el análisis a realizar para determinar si la entidad controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente?
  La norma proporciona los siguientes indicadores a considerar, entre otros, para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de transferirlo al cliente:
  • La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado.àImplica asumir la responsabilidad sobre la recepción del bien o servicio a conformidad por parte del cliente.
  • La empresa tiene el riesgo de inventario antes de que el bien o servicio especificado haya sido transferido al cliente, o después de la transferencia (por ejemplo, en el momento de la devolución).àEn la medida en que la empresa obtenga el bien o servicio especificado antes de lograr el contrato con el cliente, puede ser indicativo de que tiene capacidad de dirigir el uso antes de ser transferido al cliente.
  • La empresa puede establecer los precios para el bien o servicio especificado.à Puede indicar que la empresa tiene la capacidad de dirigir el uso de ese bien o servicio.

Cabe señalar que estos indicadores son de soporte para el análisis que la entidad debe realizar para determinar si tiene el control sobre el bien o servicio antes de su transmisión, por lo que no constituyen una evaluación separada o adicional, y no deberían considerarse como los únicos criterios a considerar en todos los escenarios.

Análisis más detallado de los indicadores contemplados por la norma

A continuación, analizamos en mayor detalle la aplicación práctica de los tres indicadores contemplados en la norma:

1. La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado.
   Ejemplos de que la entidad que reporta es la responsable principal del cumplimiento podrían ser:
   • La entidad que reporta determina qué proveedores contratar para cumplir con los pedidos del cliente.
   • La entidad que reporta (a) tiene la capacidad de redirigir el bien o redireccionar a un proveedor de servicios para que cumpla un contrato de consumidor final diferente, y/o (b) puede impedir que la otra parte siga proporcionando un bien a un consumidor.
   • Términos contractuales y otras comunicaciones (por ejemplo, materiales comerciales) indican que la entidad que reporta es responsable de suministrar el bien o servicio.
   • El consumidor final no tiene relación contractual con la otra parte y/o el consumidor final tiene poca o ninguna interacción con la otra parte.
   • Si la otra parte no puede suministrar el bien o servicio, la entidad que reporta es responsable de encontrar un remplazo.
   • La entidad que reporta es el principal contacto para atender problemas de servicio al cliente, incluido la resolución de quejas.
   • La entidad que reporta proporciona formación o instrucciones a la otra parte o influencia de forma significativa cómo la otra parte cumple con el contrato.
2. Riesgo de inventario
   El riesgo de inventario existe cuando la entidad asume el riesgo de pérdida debido a factores tales como daño físico, disminución del valor u obsolescencia, ya sea antes de que los bienes o servicios especificados sean transmitidos al consumidor final o una vez devueltos. El riesgo de la entidad que reporta es reducido si tiene la capacidad de devolver al proveedor los productos no vendidos o productos devueltos por el consumidor final.
   El riesgo de inventario puede existir, aunque no se venda un producto físico. Por ejemplo, una entidad que reporta puede tener riesgo de inventario en un contrato de servicio si está comprometida a pagar el servicio al proveedor del mismo, incluso si la entidad que reporta no es capaz de identificar un cliente para la compra del servicio. Sin embargo, el riesgo de inventario normalmente no es aplicable para suministro de servicios, y por tanto, la ausencia de riesgo de inventario en los contratos de servicios generalmente no es evidencia de la falta de control de la entidad que reporta.
3. Discreción para fijar los precios
   Tener capacidad ilimitada para fijar los precios proporciona mayor evidencia persuasiva de control del bien o servicio, mientras que una capacidad limitada por la otra parte para fijar los precios en un rango, o bajo un mínimo y/o un máximo puede ser menos persuasivo.

Consideraciones adicionales sobre el control de un servicio

Un tema que presenta mayor dificultad práctica es cómo analizar el control en el caso de la prestación de un servicio, esto es, cómo una entidad puede controlar un servicio antes de que el servicio es prestado al cliente. En estos casos, se considera que una entidad puede controlar un servicio a ser prestado por un tercero cuando se controla el derecho al servicio especificado que el tercero prestará al cliente. La entidad entonces transfiere el derecho al servicio al cliente o usa el derecho para dirigir al tercero a prestar el servicio al cliente por cuenta suya. La determinación de si la entidad controla el derecho a un servicio específico requiere la consideración de hechos y circunstancias. Los contratos que involucran servicios a prestar por terceros en los que la entidad actúa como principal pueden ser categorizados como sigue:

• Contratos en los cuales la entidad transmite al cliente un derecho a recibir un servicio a prestar por un tercero.
• Contratos en los que el servicio prestado por la otra parte no es distinto de otros bienes o servicios comprometidos con el cliente, y la entidad dirige el uso de este servicio para crear un producto/servicio combinado que es el contratado por el cliente.
• Contratos en los cuales la entidad dirige a la otra parte para prestar el servicio al cliente por cuenta de la entidad para satisfacer la obligación de cumplimiento.

La determinación de si la entidad actúa como principal o como agente puede resultar más difícil en la práctica en la tercera categoría indicada, en la cual la entidad tiene establecido un contrato con el cliente, y ha contratado a un tercero (subcontratado) para satisfacer la obligación de cumplimiento del contrato por cuenta de la entidad. En estos contratos, la entidad debe analizar si controla el derecho a los servicios especificados. Cualquier entidad podría controlar el derecho a los servicios especificados estableciendo un contrato con un subcontratado y definiendo los servicios a ser realizados por el subcontratado por cuenta de la entidad. En este escenario la entidad obtiene el derecho a los servicios del subcontratado y entonces dirige al subcontratado a prestar los servicios al cliente por cuenta de la entidad. Este escenario es equivalente al de la entidad que cumple con sus obligaciones del contrato usando sus recursos en lugar de utilizar un tercero. La entidad permanecería responsable de la prestación satisfactoria de servicios de acuerdo con el contrato acordado con el cliente.

En otros escenarios en los cuales los servicios específicos prestados al cliente son prestados por un tercero y la entidad no tiene capacidad para dirigir estos servicios, la entidad sería un agente. En estos escenarios, la entidad es más una facilitadora (organizadora) para la prestación de servicios a realizar por un tercero que no una controladora de derechos a los servicios para el cliente.

Ejemplos prácticos en distintos escenarios

Ejemplo relativo al suministro de bienes

Descripción de la situación

¿Principal o Agente?

La Entidad A opera una página web y firma un contrato con el productor X para vender sus productos “online”. La página web de la Entidad A facilita los pagos entre el cliente final y el productor X. Los precios de venta al cliente final son fijados por el productor X, y la Entidad A obtiene una comisión del 5% del precio de venta. El productor X transporta directamente los productos al cliente final y asume cualquier riesgo de pérdida o daño durante el transporte. La propiedad legal de los productos es transmitida del productor X a la Entidad A cuando los productos salen del almacén del productor X. El cliente final devuelve los productos a la Entidad A si no está satisfecho. La Entidad A tiene el derecho a devolver los productos al productor X sin sanción alguna si la política de devolución del cliente final lo permite.

El bien o servicio especificado en este acuerdo es el producto fabricado por el productor X. Aspectos considerados para el análisis: La entidad A sólo adquiere la titularidad legal cuando el producto se encuentra en tránsito. La entidad A no tiene capacidad para modificar el producto, ni establecer sus precios ni condiciones de entrega con el cliente final. El cliente final contrata con el productor X, no con la entidad A. El productor X es quien asume el riesgo de satisfacción. En caso de devolución por parte del cliente final, X reembolsa a la entidad A sin penalización. La entidad A no tiene riesgo de inventario ni de crédito, y actúa como mera intermediaria. CONCLUSIÓN: LA ENTIDAD A NO CONTROLA LOS PRODUCTOS ANTES DE SU ENTREGA AL CLIENTE FINAL → LA ENTIDAD ACTÚA COMO AGENTE. Debe registrar el ingreso únicamente como la comisión percibida una vez finalizada la venta del producto al cliente final.

 

Ejemplo relativo al suministro de servicios

Descripción de la situación

¿Principal o Agente?

La entidad H firma un contrato con un cliente para prestar servicios de limpieza de oficinas. La entidad H y el cliente definen y acuerdan el alcance de los servicios y negocian el precio. La entidad H es responsable de asegurar que los servicios se prestan de acuerdo con los términos y condiciones del contrato. La entidad H factura al cliente el precio acordado mensualmente. La entidad H normalmente contrata con terceros la prestación de servicios de limpieza de oficinas para sus clientes, de tal manera que, una vez obtiene el contrato con el cliente, entonces contrata a uno de sus proveedores de servicios, dirigiendo a este para que preste el servicio al cliente. Los términos de pago del proveedor de servicios están normalmente alineados con los términos de cobro de los clientes. Sin embargo, la entidad H incurre en el gasto por proveedor de servicios incluso si no llega a cobrar de su cliente el mencionado servicio.

El bien o servicio especificado en este acuerdo son los servicios de limpieza de oficinas. No hay otros bienes o servicios comprometidos con el cliente. Aspectos considerados para el análisis: Si bien la entidad H no tiene el derecho a los servicios de limpieza de oficinas del proveedor tras firmar el contrato con el cliente, sí que la entidad coordina su entrega y ejecución. La entidad H puede decidir a qué proveedor utilizar, puede dar instrucciones al proveedor, por ejemplo, en relación con el horario, duración y características de los servicios. La entidad H puede decidir dirigir el servicio de limpieza de oficinas hacia otro cliente, o incluso para sus propias oficinas. Los proveedores no realizan servicios que aprovechen sus propios recursos ni capacidades, sino que siguen las instrucciones específicas de la entidad H. Por lo tanto, en relación a los servicios de limpieza de oficinas que ofrece la entidad H del proveedor, se concluye que el bien o servicio especificado en su contrato con el cliente H es el servicio de limpieza de oficinas como tal. La entidad H controla los servicios de limpieza de oficinas antes de que sean prestados al cliente final, ya que tiene el poder para dirigir el uso de los servicios en su beneficio. CONCLUSIÓN: LA ENTIDAD H CONTROLA LOS SERVICIOS ESPECÍFICOS ANTES DE QUE SEAN PRESTADOS AL CLIENTE → LA ENTIDAD H ACTÚA COMO PRINCIPAL. Debe registrar el ingreso por el total del importe de la contraprestación que ha acordado con el cliente para prestar los servicios de limpieza de oficinas cuando los mismos sean prestados.

 

Ejemplo relativo al suministro de servicios

Descripción de la situación

¿Principal o Agente?

La entidad Q presta servicios de procesamiento de nóminas a los consumidores finales. También ofrece servicios de consultoría a los consumidores finales en relación con los procesos de nómina y retribución. La entidad Q ha concluido que los dos servicios contratados por el consumidor final son distintos. Los servicios de consultoría son prestados por un tercero, a la entidad Q le corresponde fijar los precios de los servicios de consultoría y coordina directamente con los clientes finales para determinar el alcance de los trabajos a realizar. La entidad Q ocasionalmente asiste a los consumidores finales en la contratación de los servicios de consultoría con el tercero. La entidad Q es la responsable de cumplir con las expectativas del consumidor final y, si es necesario, re-hacer el trabajo, según sea necesario. El tercero le cobra los honorarios de consultoría, de los cuales el 95 % son reembolsados a la entidad Q. La entidad Q debida a convenios con el cliente final, decide que el servicio de consultoría sea totalmente subcontratado al consultor. Normalmente, la entidad Q emite al consumidor final una factura con un honorario por los servicios de procesamiento de nóminas y una línea por los servicios de consultoría del tercero. Otras veces se muestra un paquete integrado con ambos honorarios en una única línea.

El bien o servicio especificado en este acuerdo son dos bienes distintos: el servicio de procesamiento de nóminas y los servicios de consultoría. En relación con el servicio de procesamiento de nóminas, el análisis concluye que la entidad Q actúa como principal, ya que retiene el control de este servicio antes de que sea transferido al consumidor final. En relación con los servicios de consultoría: La entidad Q no controla los servicios de consultoría antes de su prestación al consumidor final. Aspectos considerados para el análisis: El consultor es responsable de cumplir con las expectativas del consumidor final. El consumidor final debe pagar a la entidad Q específicamente por los servicios del consultor. El margen que retiene la entidad Q es pequeño y representa un reembolso parcial de costes. Por lo tanto, en relación con los servicios de consultoría, la entidad Q actúa como agente. Adicionalmente, del análisis de los indicadores de tipo “agente”, la entidad Q: No tiene la facultad de establecer el precio del servicio del consultor. No es responsable del cumplimiento del servicio del consultor. CONCLUSIÓN: LA ENTIDAD Q NO CONTROLA LOS SERVICIOS DE CONSULTORÍA ANTES DE QUE SEAN PRESTADOS AL CONSUMIDOR FINAL → LA ENTIDAD Q ACTÚA COMO AGENTE PARA LOS SERVICIOS DE CONSULTORÍA. Debe registrar su ingreso por el margen que obtiene respecto a la firma del acuerdo de consultoría con la entidad C.

 

Resumen-conclusión

Como resumen, si bien la norma proporciona indicadores y elementos a tener en consideración para llevar a cabo el análisis de si la entidad que reporta controla el bien o servicio específico antes de la transmisión del mismo al consumidor final, cabe indicar que el análisis para poder concluir si actúa como agente o principal, en la práctica, depende de los hechos y circunstancias de cada caso concreto, y puede requerir por tanto de un nivel de juicio relevante, en especial en la prestación de servicios donde intervienen terceros.