{"id":3426,"date":"2025-07-15T22:35:36","date_gmt":"2025-07-15T20:35:36","guid":{"rendered":"https:\/\/auditor.auditorscensors.com\/reconocimiento-de-ingresos-actuacion-por-cuenta-propia-y-actuacion-por-cuenta-ajena-principal-versus-agente\/"},"modified":"2026-02-05T10:33:27","modified_gmt":"2026-02-05T08:33:27","slug":"reconocimiento-de-ingresos-actuacion-por-cuenta-propia-y-actuacion-por-cuenta-ajena-principal-versus-agente","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/auditor.auditorscensors.com\/es\/reconocimiento-de-ingresos-actuacion-por-cuenta-propia-y-actuacion-por-cuenta-ajena-principal-versus-agente\/","title":{"rendered":"Reconocimiento de ingresos: actuaci\u00f3n por cuenta propia y actuaci\u00f3n por cuenta ajena (principal versus agente)"},"content":{"rendered":"

En toda transacci\u00f3n en la que intervienen tres o m\u00e1s participantes, el an\u00e1lisis de si, desde la perspectiva de la entidad que reporta la informaci\u00f3n financiera, se est\u00e1 actuando por cuenta propia (principal) o por cuenta ajena (agente), es determinante para registrar la transacci\u00f3n.<\/p>\n

Tanto las normas contables espa\u00f1olas (Plan General de Contabilidad, aprobado conforme al Real Decreto 1514\/2007, de 16 de noviembre, y la Resoluci\u00f3n\u00a0 de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoraci\u00f3n y elaboraci\u00f3n de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaci\u00f3n de servicios),\u00a0 como las Normas Internacionales de Informaci\u00f3n Financiera adoptadas por la Uni\u00f3n Europea (NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes) recogen de forma alineada las implicaciones contables en el reconocimiento de ingresos derivado del an\u00e1lisis previo de si la entidad que reporta est\u00e1 actuando como principal o como agente en la entrega de bienes o servicios al cliente.<\/p>\n

Si bien el an\u00e1lisis de si la entidad est\u00e1 actuando como principal o agente puede aplicar en varios \u00e1mbitos (reconocimiento de ingresos, pagos realizados por cuenta de terceros, en un an\u00e1lisis de existencia de control para su consolidaci\u00f3n, etc.), en este art\u00edculo nos centraremos exclusivamente en las implicaciones dentro del \u00e1mbito del reconocimiento de ingresos ordinarios, y principalmente en el marco de la normativa espa\u00f1ola, si bien teniendo en cuenta tambi\u00e9n la normativa internacional en la medida que est\u00e1 alineada con la espa\u00f1ola en los principios b\u00e1sicos y presenta un mayor desarrollo en algunos aspectos. El objetivo perseguido no es otro que analizar los conceptos b\u00e1sicos de la norma y su aplicaci\u00f3n pr\u00e1ctica a trav\u00e9s de unos ejemplos.<\/p>\n

\u00bfQu\u00e9 dice la normativa contable?<\/u><\/strong><\/h3>\n

An\u00e1lisis de la normativa contable<\/u><\/strong><\/p>\n

Las implicaciones contables de la actuaci\u00f3n por cuenta propia o por cuenta ajena en el marco normativo espa\u00f1ol vienen recogidas en el art\u00edculo 26 de la mencionada Resoluci\u00f3n del ICAC en relaci\u00f3n con el reconocimiento de ingresos. A trav\u00e9s de la lectura de los distintos apartados del referido art\u00edculo, analizamos la respuesta a las siguientes cuestiones planteadas:<\/p>\n

    \n
  1. \u00bfQu\u00e9 aspectos clave deben considerarse inicialmente para determinar si una entidad act\u00faa como principal o agente?\n

    Deben considerarse los siguientes aspectos: a) identificaci\u00f3n de los bienes o servicios especificados (distintos) a proporcionar al cliente, y b) evaluaci\u00f3n de si la entidad controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente.<\/p>\n<\/li>\n

  2. \u00bfCu\u00e1ndo se considera que la entidad act\u00faa como principal (por cuenta propia)?\n

    La norma establece los siguientes aspectos a considerar:<\/p>\n

      \n
    • La entidad act\u00faa como principal (por cuenta propia) si controla el bien o servicio antes de que se transfiera al cliente (no necesariamente cabe concluir que controla un bien si obtiene el derecho legal sobre el bien solo de forma moment\u00e1nea antes de que el derecho se transfiera al cliente).<\/li>\n
    • Cuando un tercero est\u00e1 involucrado en la entrega de bienes o en la prestaci\u00f3n de servicios a un cliente, la entidad que act\u00faa como principal debe ser aquella que obtiene:\n
        \n
      • el control del bien procedente de un tercero antes de que se transfiera al cliente,<\/li>\n
      • el control del derecho a un servicio a realizar por el tercero, que otorga a la empresa la capacidad de dirigir a esa parte para proporcionar el servicio al cliente en nombre de la empresa, o<\/li>\n
      • el control del bien o servicio que se combina en ese momento con otros bienes o servicios para proporcionar el bien o servicio espec\u00edfico al cliente.<\/li>\n<\/ul>\n<\/li>\n<\/ul>\n<\/li>\n
      • \u00bfC\u00f3mo se contabiliza la transacci\u00f3n en la entidad que act\u00faa como principal?\n

        La empresa que act\u00faa como principal reconocer\u00e1 ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestaci\u00f3n<\/u> que espera recibir a cambio del bien o servicio transferido.<\/p>\n<\/li>\n

      • \u00bfC\u00f3mo se contabiliza la transacci\u00f3n en la entidad que act\u00faa como agente?\n

        La empresa que act\u00faa como agente reconocer\u00e1 ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisi\u00f3n que espere recibir a cambio de organizar para un tercero<\/u> el suministro del bien o servicio especificado.<\/p>\n<\/li>\n

      • \u00bfQu\u00e9 indicadores proporciona la norma para apoyar el an\u00e1lisis a realizar para determinar si la entidad controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente?\n

        La norma proporciona los siguientes indicadores a considerar, entre otros, para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de transferirlo al cliente:<\/p>\n

          \n
        • La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado. \u2192 Implica asumir la responsabilidad sobre la recepci\u00f3n del bien o servicio a conformidad por parte del cliente.<\/li>\n
        • La empresa tiene el riesgo de inventario antes de que el bien o servicio especificado haya sido transferido al cliente, o despu\u00e9s de la transferencia (por ejemplo, en el momento de la devoluci\u00f3n). \u2192 En la medida en que la empresa obtenga el bien o servicio especificado antes de lograr el contrato con el cliente, puede ser indicativo de que tiene capacidad de dirigir el uso antes de ser transferido al cliente.<\/li>\n
        • La empresa puede establecer los precios para el bien o servicio especificado. \u2192 Puede indicar que la empresa tiene la capacidad de dirigir el uso de ese bien o servicio.<\/li>\n<\/ul>\n

          Cabe se\u00f1alar que estos indicadores son de soporte para el an\u00e1lisis que la entidad debe realizar para determinar si tiene el control sobre el bien o servicio antes de su transmisi\u00f3n, por lo que no constituyen una evaluaci\u00f3n separada o adicional, y no deber\u00edan considerarse como los \u00fanicos criterios a considerar en todos los escenarios.<\/p>\n<\/li>\n<\/ol>\n

          An\u00e1lisis m\u00e1s detallado de los indicadores contemplados por la norma<\/u><\/strong><\/p>\n

          A continuaci\u00f3n, analizamos en mayor detalle la aplicaci\u00f3n pr\u00e1ctica de los tres indicadores contemplados en la norma:<\/p>\n

            \n
          1. La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado<\/u>.\n
            Ejemplos de que la entidad que reporta es la responsable principal del cumplimiento podr\u00edan ser:<\/div>\n
              \n
            • La entidad que reporta determina qu\u00e9 proveedores contratar para cumplir con los pedidos del cliente.<\/li>\n
            • La entidad que reporta (a) tiene la capacidad de redirigir el bien o redireccionar a un proveedor de servicios para que cumpla un contrato de consumidor final diferente, y\/o (b) puede impedir que la otra parte siga proporcionando un bien a un consumidor.<\/li>\n
            • T\u00e9rminos contractuales y otras comunicaciones (por ejemplo, materiales comerciales) indican que la entidad que reporta es responsable de suministrar el bien o servicio.<\/li>\n
            • El consumidor final no tiene relaci\u00f3n contractual con la otra parte y\/o el consumidor final tiene poca o ninguna interacci\u00f3n con la otra parte.<\/li>\n
            • Si la otra parte no puede suministrar el bien o servicio, la entidad que reporta es responsable de encontrar un remplazo.<\/li>\n
            • La entidad que reporta es el principal contacto para atender problemas de servicio al cliente, incluido la resoluci\u00f3n de quejas.<\/li>\n
            • La entidad que reporta proporciona formaci\u00f3n o instrucciones a la otra parte o influencia de forma significativa c\u00f3mo la otra parte cumple con el contrato.<\/li>\n<\/ul>\n<\/li>\n
            • Riesgo de inventario<\/u>\n
              El riesgo de inventario existe cuando la entidad asume el riesgo de p\u00e9rdida debido a factores tales como da\u00f1o f\u00edsico, disminuci\u00f3n del valor u obsolescencia, ya sea antes de que los bienes o servicios especificados sean transmitidos al consumidor final o una vez devueltos. El riesgo de la entidad que reporta es reducido si tiene la capacidad de devolver al proveedor los productos no vendidos o productos devueltos por el consumidor final.<\/div>\n
              El riesgo de inventario puede existir, aunque no se venda un producto f\u00edsico. Por ejemplo, una entidad que reporta puede tener riesgo de inventario en un contrato de servicio si est\u00e1 comprometida a pagar el servicio al proveedor del mismo, incluso si la entidad que reporta no es capaz de identificar un cliente para la compra del servicio. Sin embargo, el riesgo de inventario normalmente no es aplicable para suministro de servicios, y por tanto, la ausencia de riesgo de inventario en los contratos de servicios generalmente no es evidencia de la falta de control de la entidad que reporta.<\/div>\n<\/li>\n
            • Discreci\u00f3n para fijar los precios<\/u>\n
              Tener capacidad ilimitada para fijar los precios proporciona mayor evidencia persuasiva de control del bien o servicio, mientras que una capacidad limitada por la otra parte para fijar los precios en un rango, o bajo un m\u00ednimo y\/o un m\u00e1ximo puede ser menos persuasivo.<\/div>\n<\/li>\n<\/ol>\n

              Consideraciones adicionales sobre el control de un servicio<\/u><\/strong><\/p>\n

              Un tema que presenta mayor dificultad pr\u00e1ctica es c\u00f3mo analizar el control en el caso de la prestaci\u00f3n de un servicio, esto es, c\u00f3mo una entidad puede controlar un servicio antes de que el servicio es prestado al cliente. En estos casos, se considera que una entidad puede controlar un servicio a ser prestado por un tercero cuando se controla el derecho al servicio especificado que el tercero prestar\u00e1 al cliente. La entidad entonces transfiere el derecho al servicio al cliente o usa el derecho para dirigir al tercero a prestar el servicio al cliente por cuenta suya. La determinaci\u00f3n de si la entidad controla el derecho a un servicio espec\u00edfico requiere la consideraci\u00f3n de hechos y circunstancias. Los contratos que involucran servicios a prestar por terceros en los que la entidad act\u00faa como principal pueden ser categorizados como sigue:<\/p>\n

              \n
                \n
              • \n
                  \n
                • Contratos en los cuales la entidad transmite al cliente un derecho a recibir un servicio a prestar por un tercero.<\/li>\n
                • Contratos en los que el servicio prestado por la otra parte no es distinto de otros bienes o servicios comprometidos con el cliente, y la entidad dirige el uso de este servicio para crear un producto\/servicio combinado que es el contratado por el cliente.<\/li>\n
                • Contratos en los cuales la entidad dirige a la otra parte para prestar el servicio al cliente por cuenta de la entidad para satisfacer la obligaci\u00f3n de cumplimiento.<\/li>\n<\/ul>\n<\/li>\n<\/ul>\n<\/div>\n

                  La determinaci\u00f3n de si la entidad act\u00faa como principal o como agente puede resultar m\u00e1s dif\u00edcil en la pr\u00e1ctica en la tercera categor\u00eda indicada, en la cual la entidad tiene establecido un contrato con el cliente, y ha contratado a un tercero (subcontratado) para satisfacer la obligaci\u00f3n de cumplimiento del contrato por cuenta de la entidad. En estos contratos, la entidad debe analizar si controla el derecho a los servicios especificados. Cualquier entidad podr\u00eda controlar el derecho a los servicios especificados estableciendo un contrato con un subcontratado y definiendo los servicios a ser realizados por el subcontratado por cuenta de la entidad. En este escenario la entidad obtiene el derecho a los servicios del subcontratado y entonces dirige al subcontratado a prestar los servicios al cliente por cuenta de la entidad. Este escenario es equivalente al de la entidad que cumple con sus obligaciones del contrato usando sus recursos en lugar de utilizar un tercero. La entidad permanecer\u00eda responsable de la prestaci\u00f3n satisfactoria de servicios de acuerdo con el contrato acordado con el cliente.<\/p>\n

                  En otros escenarios en los cuales los servicios espec\u00edficos prestados al cliente son prestados por un tercero y la entidad no tiene capacidad para dirigir estos servicios, la entidad ser\u00eda un agente. En estos escenarios, la entidad es m\u00e1s una facilitadora (organizadora) para la prestaci\u00f3n de servicios a realizar por un tercero que no una controladora de derechos a los servicios para el cliente.<\/p>\n

                  Ejemplos pr\u00e1cticos en distintos escenarios<\/u><\/strong><\/h3>\n

                  Ejemplo relativo al suministro de bienes<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n\n\n
                  Descripci\u00f3n de la situaci\u00f3n<\/th>\n\u00bfPrincipal o Agente?<\/th>\n<\/tr>\n<\/thead>\n
                  \n
                    \n
                  • La entidad A opera una p\u00e1gina web y firma un contrato con un productor X para vender sus productos \u201conline\u201d.<\/li>\n
                  • La p\u00e1gina web de la Entidad A facilita los pagos entre el cliente final y el productor X.<\/li>\n
                  • Los precios de venta al cliente final son fijados por el productor X, y la Entidad A obtiene una comisi\u00f3n del 5% del precio de venta.<\/li>\n
                  • El productor X transporta directamente los productos al cliente final y asegura cualquier riesgo de p\u00e9rdida o da\u00f1o durante el transporte.<\/li>\n
                  • La propiedad legal de los productos es transmitida del productor X a la Entidad A cuando los productos salen del almac\u00e9n del productor X.<\/li>\n
                  • El cliente final devuelve los productos a la Entidad A si no est\u00e1 satisfecho. La Entidad A tiene el derecho a devolver los productos al productor X sin sanci\u00f3n alguna si estos provienen de devoluci\u00f3n del cliente final.<\/li>\n<\/ul>\n<\/td>\n
                  		\n

                  El bien o servicio especificado en este acuerdo es el producto fabricado por el productor X.<\/p>\n

                  Aspectos considerados para el an\u00e1lisis:<\/p>\n

                    \n
                  • La entidad A s\u00f3lo adquiere la titularidad legal cuando el cliente final se ha comprometido y paga por el producto.<\/li>\n
                  • La entidad A no tiene capacidad para beneficiarse del producto con otras alternativas, como redirigir el producto a otro cliente final, dado que el productor X transporta el producto directamente al cliente final.<\/li>\n<\/ul>\n
                      \n
                    • La entidad A es reembolsada por el productor X en casos no habituales de clientes no satisfechos.<\/li>\n
                    • El precio de venta final es establecido por el productor X, y por tanto la Entidad A no tiene capacidad de fijar los precios de venta del producto.<\/li>\n<\/ul>\n

                      La Entidad A tambi\u00e9n ha evaluado los factores que podr\u00edan ser motivo de que act\u00faa como principal, como es el hecho de que adquiere el t\u00edtulo legal de los productos, o que las devoluciones del cliente final son realizadas directamente a la Entidad A. No obstante, el t\u00edtulo legal por parte de la entidad A es retenido por un periodo de tiempo muy breve antes de que sean transferidos al cliente final, y adem\u00e1s la entidad A no controla el producto antes de la entrega. Adem\u00e1s, la entidad A no tiene riesgo de inventario antes de que el producto sea entregado al cliente, y tampoco tiene riesgo de inventario despu\u00e9s de transmitir el control del producto al cliente dado que la Entidad A tiene el derecho a devolver el producto al productor X sin sanci\u00f3n alguna.<\/p>\n

                      CONCLUSION<\/u><\/strong>: LA ENTIDAD A NO CONTROLA LOS PRODUCTOS ANTES DE SU ENTREGA AL CLIENTE FINAL \u2192<\/strong> LA ENTIDAD A ACT\u00daA COMO AGENTE \u2192 <\/strong>Debe registrar el ingreso \u00fanicamente de la comisi\u00f3n de venta (5% del precio de venta) cuando se ha cumplido la promesa de facilitar la venta del producto al cliente final.<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

                      Ejemplo relativo al suministro de servicios<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n\n\n
                      Descripci\u00f3n de la situaci\u00f3n<\/th>\n\u00bfPrincipal o Agente?<\/th>\n<\/tr>\n<\/thead>\n
                      \n
                        \n
                      • La entidad H firma un contrato con un cliente para prestar servicios de limpieza de oficinas.<\/li>\n
                      • La entidad H y el cliente definen y acuerdan el alcance de los servicios y negocian el precio.<\/li>\n
                      • La entidad H es responsable de asegurar que los servicios se prestan de acuerdo con los t\u00e9rminos y condiciones del contrato.<\/li>\n
                      • La entidad H factura al cliente el precio acordado mensualmente.<\/li>\n
                      • La entidad H normalmente contrata con terceros la prestaci\u00f3n de servicios de limpieza de oficinas para sus clientes, de tal manera que, una vez obtiene el contrato con el cliente, entonces contrata a uno de sus proveedores de servicios, dirigiendo a este para que preste el servicio al cliente. Los t\u00e9rminos de pago al proveedor de servicios est\u00e1n normalmente alineados con los t\u00e9rminos de cobro de los clientes. Sin embargo, la entidad H est\u00e1 obligada a pagar al proveedor de servicios incluso si no llega a cobrar de su cliente el mencionado servicio.<\/li>\n<\/ul>\n<\/td>\n
                      		\n

                      El bien o servicio especificado en este acuerdo son los servicios de limpieza de oficinas. No hay otros bienes o servicios comprometidos con el cliente.<\/p>\n

                      Aspectos considerados para el an\u00e1lisis:<\/p>\n