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Novedades en el reconocimiento de ingresos
Con la publicación ya ampliamente difundida del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (…) y, en desarrollo de la materia que vamos a tratar en este artículo, de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (en adelante, la RICAC), de aplicación en la formulación de las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021, se han modificado las reglas para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios lo que afecta al componente más relevante del importe neto de la cifra de negocios, seguramente una de las magnitudes a las que más atención prestan las empresas y los usuarios de la información financiera. Intentaremos aquí responder, en términos generales, a la pregunta que seguro se han planteado muchas empresas: ¿qué impacto van a tener los nuevos criterios contables en el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2021?
Y para hacerlo vamos a fijarnos en cada una de las cinco etapas que propone el nuevo modelo para aplicar el criterio fundamental de registro contable de ingresos por la venta de bienes y la prestación de servicios, es decir, el reconocimiento de los ingresos en el momento en el que se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con los clientes, por el importe que refleje la contraprestación a la que se espera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios. También nos fijaremos en los impactos que informaron las entidades cotizadas en la memoria de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2018 formuladas bajo principios NIIF-UE (la NIIF-UE 15, origen de la reforma del PGC en materia de ingresos, exigía informar de los impactos derivados de la aplicación de la norma en los estados financieros del ejercicio de primera aplicación).
Etapa 1. Identificar el contrato (o contratos) con el cliente.
Así se incluye una definición general de contrato (acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas) y se precisa esa definición exigiendo el cumplimiento necesario de cuatro condiciones:
- Que las partes que intervienen en la operación se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones;
- Que sea posible identificar los derechos de cada parte y las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir;
- Que el contrato tenga fundamento o sustancia comercial porque se espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la empresa cambien como resultado del contrato; y
- Que sea probable que la empresa reciba la contraprestación a cambio de los bienes o servicios que debe transferir.
Es decir, si el contrato no cumple las características anteriores, o hasta que las cumpla en un momento posterior a su formalización, no hay contrato a los efectos de la norma y por tanto no podría contabilizarse ningún ingreso derivado del mismo, salvo que se tratara de una contraprestación no reembolsable y la empresa hubiera recibido substancialmente toda la contraprestación y no tuviera ninguna obligación pendiente, o salvo que el contrato se hubiera resuelto.
En lo que respecta a la combinación de contratos, la novedad si acaso sería el requerir expresamente incluir en el análisis también los contratos formalizados con terceros que tengan la condición de partes vinculadas al cliente.
Si bien, en términos generales, en aplicación del principio general, nada novedoso, de prevalencia del fondo jurídico y económico de las operaciones, sobre la forma jurídica, podría concluirse que tienen un impacto menor las precisiones relativas a la identificación de los contratos y a la combinación de los contratos, sí puede ser relevante el nuevo tratamiento que se propone de las modificaciones del contrato.
Así, un cambio en el objeto del contrato (alcance o precio) acordado por las partes se registrará, dependiendo de las circunstancias de ese nuevo acuerdo, bien como un contrato separado (el contrato inicial no se ve afectado), bien como la rescisión del contrato inicial y la creación de otro nuevo, bien como una parte del contrato inicial. Este tratamiento diferenciado, atendiendo a las circunstancias particulares de cada modificación, obliga a las empresas a evaluar si sigue siendo válido el criterio que venían aplicando, lo que podría afectar al reconocimiento de los ingresos derivados de los contratos inicialmente formalizados; de hecho varias empresas cotizadas (entre otras, Acciona, Iberdrola, Ferrovial y Telefónica) informaron y cuantificaron el impacto del nuevo tratamiento de las modificaciones de contratos en sus cuentas anuales consolidadas (NIIF-UE) del ejercicio 2018.
Etapa 2. Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato.
La normativa aquí desarrolla los criterios que deben aplicarse para identificar cada una de las obligaciones independientes a cumplir que se derivan tanto de las estipulaciones del contrato o, en su caso, de los distintos contratos combinados, como de los compromisos derivados de las prácticas tradicionales del negocio o de las declaraciones específicas de la empresa que crean una expectativa válida en el cliente de que la empresa le transferirá un bien o servicio.
Si bien las empresas ya venían aplicando el principio de prevalencia del fondo jurídico y económico de las operaciones sobre la forma jurídica, para identificar los distintos bienes o servicios, la norma viene a detallar en términos más precisos qué se entiende por obligación independiente a cumplir (bien o servicio distinto); así para que un bien o servicio pueda considerarse distinto de otros bienes o servicios, se requiere que el bien o servicio pueda ser distinto (entendido como que el cliente puede beneficiarse del bien o servicio en sí mismo o junto con otros recursos que están ya disponibles para él) y que además sea distinto en el contexto del contrato (esto es, el compromiso de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato). La norma incluye los aspectos a considerar en la evaluación y algunas reglas para determinar cuando se cumplen cada una de esas dos condiciones. Probablemente sea la aplicación de esas reglas, la que puede originar un impacto en el reconocimiento de los ingresos en aquellas empresas que comercializan varios bienes o servicios en un único contrato o paquete comercial; en este sentido, Acciona, Ferrovial y Telefónica, entre otras, informaron y cuantificaron ese impacto en sus cuentas anuales consolidadas (NIIF-UE) del ejercicio 2018.
También destacaríamos en esta etapa el nuevo tratamiento de determinadas garantías entregadas por la empresa a sus clientes. En particular las denominadas por la norma garantías tipo «servicio», que son aquellas que proporcionan al cliente un servicio además de la seguridad de que el producto o servicio cumple las especificaciones acordadas; este servicio adicional se considera ahora una obligación independiente a cumplir que debe identificarse. En contraposición a las garantías tipo «servicio», las garantías tipo «seguro», o garantías en sentido estricto, mantienen su tratamiento de acuerdo con la NRV 15ª Provisiones y contingencias del PGC.
Etapa 3. Determinar el precio o importe de la transacción
La normativa se refiere en esta etapa a la determinación del precio de la transacción, a su componente variable, a la discriminación del componente financiero significativo y a la contraprestación en especie.
Posiblemente el mayor impacto para las empresas en la determinación del precio de la transacción, entendida como contraprestación que la empresa esperar recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente, se va a producir en aquellos supuestos en los que la empresa:
- Espera pagar un importe en efectivo al cliente (o a los clientes de su cliente) o reconocerle un derecho de crédito, o
- Cuando la contraprestación incluye un componente variable, es decir condicionado a que se alcancen determinados hitos o se produzcan determinados sucesos y por tanto sujeto a incertidumbre. Un caso particular del nuevo tratamiento contable es el de las devoluciones, que tiene, en mayor o menor medida, un impacto generalizado en todas las empresas que conceden al cliente un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio cobrado.
Siendo más precisos, cuando la empresa espera pagar un importe en efectivo al cliente (o a los clientes de su cliente) o reconocerle un derecho de crédito, sólo cuando ese pago o ese derecho sea a cambio de un bien o servicio distinto (es decir un bien o servicio que pueda ser distinto y que sea distinto en el ámbito del contrato, como nos referíamos en la etapa 2) de aquel que la empresa transfiere al cliente, se registrará como la compra de un bien o servicio; en cualquier otro supuesto, ese pago o derecho se registrará como un descuento comercial concedido por anticipado al cliente, que impactará como menor precio de la transacción. Esta casuística puede ser común en empresas que venden bienes a grandes distribuidores con poder de compra y capacidad para imponer determinados pagos compensatorios por servicios no solicitados.
En relación al componente variable de la contraprestación (descuentos, devoluciones, incentivos, penalizaciones, etc.), la norma viene a ser más estricta para poder reconocerlo como precio de la transacción, exigiendo que el importe que se vaya a reconocer (esa mejor estimación de la contraprestación variable) sea altamente improbable que sea objeto de reversión significativa, lo que supone un plus de exigencia en términos de probabilidad, respecto a la condición general requerida en el marco conceptual de la contabilidad (1ª parte del PGC) para reconocer un activo (como contrapartida del ingreso por ventas). Este requisito más estricto se pone de manifiesto en la información que facilitaron las empresas cotizadas (entre otras, ACS e Iberdrola) en sus cuentas anuales consolidadas (NIIF-UE) del ejercicio 2018, en las que cuantificaron el impacto de las penalizaciones por retrasos u otros motivos en los contratos de construcción formalizados con clientes.
En lo que respecta al tratamiento de las devoluciones, la norma opta por un nuevo modelo. Se abandona el enfoque de reconocer los ingresos por la totalidad de los productos transferidos y una provisión al cierre del ejercicio por diferencia entre el precio de venta y el valor en libros de los productos que pudieran ser devueltos a la empresa; el planteamiento ahora es:
- no reconocer ingresos por los productos que se espera sean devueltos,
- reconocer un pasivo por reembolso, y
- reconocer un activo (existencias) por el derecho a recuperar los productos entregados al cliente junto con el correspondiente ajuste en la variación de existencias.
Esto supone que si bien no habrá impacto en el resultado del periodo, si se verá afectada la cifra de negocios.
Etapa 4. Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir.
La normativa se refiere en este punto a la asignación tanto del componente fijo como variable del precio de la transacción en función de los precios de venta individuales (conocidos o estimados si no son directamente observables) de cada bien o servicio distinto comprometido en el contrato.
En este punto el impacto en el reconocimiento de los ingresos puede estar motivado por la aplicación de un nuevo criterio de distribución de precio total del contrato entre las distintas obligaciones más acorde con la norma que el que venía utilizando la entidad, en especial en lo que se refiere a la asignación de modificaciones de precio, descuentos u otro tipo de contraprestaciones variables, a una, varias o todas las obligaciones del contrato. Así por ejemplo Telefónica informó en sus cuentas anuales consolidadas (NIIF-UE) del ejercicio 2018 del impacto que suponía la aceleración en el reconocimiento de ingresos por la venta de terminales incluidos en paquetes comerciales.
Etapa 5. Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.
En este punto, la normativa establece los criterios para determinar si el compromiso asumido derivado de cada una de las obligaciones del contrato se cumple en un momento determinado o a lo largo del tiempo, así como las pautas para medir el grado de avance cuando el cumplimiento se produce a lo largo del tiempo.
Si bien la NRV 14ª del PGC antes de su modificación ya incluía criterios para el reconocimiento de ingresos por la venta de bienes y prestación de servicios que, en esencia, podría pensarse no se han visto alterados, la nueva norma introduce precisiones que podrían impactar en el reconocimiento de ingresos. Así, ahora se enumeran situaciones concretas para las que se concluye que la empresa transfiere el control del bien o servicio a lo largo del tiempo y también indicadores para identificar el momento concreto en el que el cliente obtiene el control del bien o servicio. Estas precisiones podrían llevar a la dirección a concluir que el control de un bien o servicio ya no se transfiere a lo largo del tiempo, como venía considerando hasta la fecha, sino en un momento determinado, o viceversa. Por ejemplo, cuando la norma establece que el control se transfiere a lo largo del tiempo si la empresa elabora un activo específico para el cliente sin un uso alternativo y tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha, la evaluación que pueda hacer la dirección ahora no puede obviar las precisiones que también se incluyen de los términos “uso alternativo” o “derecho exigible al cobro”.
Por otro lado, la norma precisa los métodos alternativos que resultan más apropiados para medir el grado de avance y las restricciones o condicionantes para su aplicación en función de las circunstancias y exige también la aplicación del mismo método para todas obligaciones similares y con circunstancias parecidas. Estas presiones y limitaciones podrían obligar a la empresa a revisar la medición que venía realizando del grado de avance en las obligaciones cuyo cumplimiento siga reconociendo a lo largo del tiempo.
En relación a esta etapa, vemos ejemplos de los impactos de la primera aplicación en las cuentas anuales consolidadas (NIIF-UE) del ejercicio 2018 de empresas como Acciona, Ferrovial, Masmovil y Meliá.
Esta revisión, etapa a etapa, de los potenciales impactos permite intuir que los impactos en una determinada etapa se trasladan o amplifican en las etapas posteriores. Por ejemplo, si hay un impacto en la etapa 2 porque las obligaciones a cumplir en el contrato, aunque no se haya modificado, son ahora distintas de las que venía considerando la entidad, seguro que también habrá un impacto en la etapa 4 cuando deba asignarse el precio, aun cuando su importe total no varie, a las distintas obligaciones y en la etapa 5 cuando deba registrarse el ingreso, aunque siga siendo válido el criterio de reconocimiento, en un momento dado o a lo largo del tiempo, que se venía aplicando. Además, si el precio total a considerar y/o el criterio de reconocimiento ahora son distintos, en aplicación de las nuevas reglas, el impacto de la distinta configuración de las obligaciones a cumplir se amplifica.
Como puede intuirse, y sin haber profundizado en otras situaciones particulares analizadas en la norma, el impacto de las nueva normativa en cada empresa va a depender de la actividad que desarrolla y de los compromisos asumidos con sus clientes, pero seguro que ya ha obligado a todas ellas a revisar la sistemática que venían aplicando para registrar los ingresos por la venta de bienes y prestaciones de servicios a clientes y en muchos casos también sus sistemas de información, para adecuarlos, en su caso, a las nuevas reglas ya vigentes desde el pasado 1 de enero.
