Las auditorías obligatorias de las entidades dependientes del Sector Público Local. Algunas reflexiones en el primer año de su aplicación

La aprobación del RD 424/2017 Real Decreto 424/2017, de 28 de abril, por el que se regula el régimen jurídico del control interno en las entidades del Sector Público Local, ha supuesto diversas novedades en el ejercicio de la función interventora del sector local en los últimos ejercicios. Entre ellas, podemos destacar la implantación de las auditorías obligatorias que la Intervención debe realizar sobre las entidades dependientes del ente local y, también como novedad significativa, se prevé de forma expresa la posibilidad de realizar estas auditorías en colaboración con firmas privadas de auditoría. Esta regulación ha supuesto un giro radical en el ámbito del control financiero del sector local, si bien se han generado determinadas cuestiones que merecen algunas reflexiones.

Las auditorías de cuentas obligatorias en las entidades dependientes, previstas en el RD 424/2017 por el que se regula el régimen jurídico del control interno en las entidades del Sector Público Local

Después de un laborioso proceso de gestación, con diversos borradores que estuvieron circulando previamente a su aprobación, en el BOE núm. 113 de 12 de mayo de 2017, finalmente vio la luz esta normativa, largamente esperada por los órganos de control interno del sector público local, aunque su plena vigencia aún se demoró unos meses más, hasta el 1 de julio de 2018.

Muchos son los aspectos que regula el RD, que han incidido de manera muy substancial en las formas de ejercicio del control interno local, actualizando y adaptando a los nuevos entornos de control, una función interventora que había quedado claramente obsoleta y un paso atrás respecto el régimen de control ya aplicado por otras Administraciones, especialmente la Administración General del Estado. No entraremos a analizar las ingentes novedades sobre las formas de control que se han derivado de la aplicación del RD 424/2017, todas ellas relevantes, sino que queremos centrarnos en una cuestión específica que ha supuesto una cierta revolución en la forma que las Intervenciones Locales ejercen el control sobre sus entes dependientes, tal como es la realización de auditorías de cuentas anuales obligatorias sobre los mismos.

Si bien el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, ya preveía en su artículo 220, el ejercicio del control financiero para comprobar el funcionamiento en el aspecto económico-financiero de los servicios de las entidades locales, de sus organismos autónomos y de las sociedades mercantiles de ellas dependientes y que dicho control financiero debía realizarse por procedimientos de auditoría de acuerdo con las normas de auditoría del sector público; el desarrollo dado por el RD 424/2017 es mucho más completo y establece unas pautas remarcables.

En primer lugar, el RD 424/2017 en su artículo 29.A) establece la obligación para el interventor local de realizar anualmente la auditoría de las cuentas anuales de:

• Los organismos autónomos locales.
• Las entidades públicas empresariales locales.
• Las fundaciones del sector público local obligadas a auditarse por su normativa específica.
• Los fondos y los consorcios a los que se refiere el artículo 2.2 de este Reglamento.
• Las sociedades mercantiles y las fundaciones del sector público local no sometidas a la obligación de auditarse que se hubieran incluido en el plan anual de auditorías.

Conforme establece la disposición transitoria única del mencionado RD, dichas auditorías se realizarán sobre las cuentas anuales cuyo ejercicio contable se cierre a partir de 1 de enero de 2019. Por tanto, a pesar de que el RD se publicó en el 2017, y que su vigencia se demoró hasta el mes de julio de 2018, el propio RD estableció aún una transitoriedad mayor para estas auditorías, de manera que en la práctica las primeras cuentas de dichas entidades que fueron objeto de auditoría fueron las cerradas a 31 de diciembre de 2019. En condiciones normales, a la fecha de publicación de este artículo en otoño del 2020, deberían haber sido ya realizadas la inmensa mayoría de las auditorías de los ejercicios 2019 y 2020 y deberíamos estar ya planificando la realización de las auditorías correspondientes al ejercicio 2021. Sin embargo, las condiciones excepcionales derivadas de la situación de alerta sanitaria provocada por el COVID-19, han demorado más de lo deseable el cierre de las cuentas y de las auditorías, pero no por ello dejamos de tener ya una primera percepción de cuáles han sido las dificultades y contradicciones que se han puesto de manifiesto al llevar a la práctica estas auditorías.

Si no fuera suficiente con la nueva obligatoriedad en la realización de la auditoría de cuentas anuales obligatoria de los entes dependientes, reforzando y concretando el régimen de control financiero vigente hasta la fecha, derivado de una insípida regulación establecida por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales; el RD 424/2017 ha venido también a regular un aspecto como la colaboración con auditores privados, que si bien no podemos ocultar que era ya una fórmula existente y utilizada por muchas Intervenciones Locales, nunca hasta ahora en la normativa de control financiero local española se había regulado ésta de manera expresa. En particular, en el artículo 34 del RD se establece la posibilidad que el órgano interventor pueda recabar la colaboración privada para la realización de las auditorías públicas y que la Entidad Local podrá contratar para colaborar con el órgano interventor a firmas privadas de auditoría que deberán ajustarse a las instrucciones dictadas por el órgano interventor. Para el ejercicio de esta colaboración, se establecen algunas condiciones:

• Los auditores serán contratados por un plazo máximo de dos años, prorrogable en los términos establecidos en la legislación de contratos del sector público, no pudiendo superarse los ocho años de realización de trabajos sobre una misma entidad a través de contrataciones sucesivas, incluidas sus correspondientes prórrogas, ni pudiendo a dichos efectos ser contratados para la realización de trabajos sobre una misma entidad hasta transcurridos dos años desde la finalización del período de ocho.
  
• Las sociedades de auditoría o auditores de cuentas individuales concurrentes en relación con cada trabajo a adjudicar no podrán ser contratados cuando, en el mismo año o en el año anterior a aquel en que van a desarrollar su trabajo, hayan realizado o realicen otros trabajos para la entidad, sobre áreas o materias respecto de las cuales deba pronunciarse el auditor en su informe.

La sujeción a las normas de auditoría de la IGAE de las auditorías realizadas en el Sector Público Local

En el RD 424/2017 se hace repetidas referencias a que las actuaciones de auditoría pública realizadas por el Órgano Interventor Local deberán sujetarse a las normas de auditoría aprobadas por la Intervención General del Estado (IGAE) vigentes en cada momento. Esta referencia a las normas de auditoría de la IGAE resulta lógica y comprensible, dada la disparidad de las intervenciones locales en cuanto a tamaño, volumen presupuestario, modelo de control o cantidad de entes dependientes y, por tanto, es razonable la remisión a un marco normativo de auditoría pública plenamente consolidado y desarrollado, como el que la IGAE tiene ya implantado en la Administración General del Estado, sin olvidar que el marco para la función interventora local regulado por el RD 424/2017 es, en definitiva, una adaptación y traslación de aquello que ya venía desarrollando la IGAE.

Sin embargo, pocos podíamos esperar que en el año 2019 se produjera una conjunción de novedades normativas que han impactado de pleno en el desarrollo de las auditorías de cuentas en el sector local: por un lado, la obligatoriedad de la auditoría de las cuentas a 31/12/2019 a realizar por el interventor local y, por otro, la aprobación de las NIA-ES-SP mediante Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado de 25 de octubre de 2019, por la que se aprueba la adaptación de las Normas de Auditoría del Sector Público a las Normas Internacionales de Auditoría, que son de aplicación obligatoria en los trabajos de auditoría de cuentas referidas a las cuentas anuales que se inicien a partir del 1 de enero de 2019, es decir, otra vez a las cuentas cerradas a 31 de diciembre de 2019.

Por tanto, el interventor local se ha encontrado con la obligación de realizar, en muchas ocasiones por primera vez la auditoría de sus entes dependientes y que además estas auditorías las ha debido realizar en base a unas normas de reciente aprobación y que eran, en general, totalmente desconocidas por los interventores locales.

Algunas reflexiones sobre la aplicación de las auditorías obligatorias en los entes dependientes del sector público local.

Una vez sintetizado el entorno en el cual han debido ser realizadas las auditorías de las cuentas anuales de los entes dependientes o, en algunos casos, se encuentran aún en curso por la situación de alerta sanitaria, podemos ya plantear algunas reflexiones en cuanto a las dificultades prácticas que éstas han conllevado y que podemos agrupar en diversos ámbitos:

• La definición del perímetro que debe ser objeto de auditoría por parte de la Intervención local.
• El proceso de contratación de auditores privados.
• La ejecución del trabajo en base a NIA-ES-SP.
• La emisión del informe.

La definición del perímetro objeto de auditoría.

Si bien el artículo 29.A) del RD 424/2017 pretende hacer una relación concreta de las entidades que deben ser objeto de auditoría, no es inusual que determinados entes locales tengan aún ciertas dificultades para establecer cuáles son las entidades que se encuentran bajo su ámbito de control. Suele ser fácil definir los organismos autónomos o entidades públicas empresariales adscritos al Ente Local; sin embargo, no ocurre lo mismo con determinadas fundaciones o consorcios, con participación en ocasiones de diversas entidades públicas y que se encuentran pendientes de ser sectorizadas por la IGAE, o que están en proceso de cambio de adscripción. Ante esta falta de definición, pueden existir consorcios o fundaciones del sector público local en que el órgano interventor no haya tenido clara su competencia para realizar la auditoría.

Si bien la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público establece un marco claro para definir el Inventario de Entidades del Sector Público Estatal, Autonómico y Local (en sus artículos 82 y 83), se requiere un último esfuerzo para poder delimitar claramente las entidades adscritas a cada Administración, siguiendo las pautas que la propia Ley 40/2015 fija para los Consorcios (Capítulo VI) y las Fundaciones (Capítulo VII).

Al margen de esta problemática existente en algunos casos para determinar la adscripción a un ente local, afortunadamente cada vez en un número más reducido de casos, el RD 424/2017 plantea otras incoherencias que en un futuro deberían ser objeto de análisis y solución:

• La auditoría a realizar por el interventor de las fundaciones del sector público local obligadas a auditarse por su normativa específica. La inclusión de estas fundaciones en el ámbito de la auditoría obligatoria a realizar por el interventor plantea una incoherencia de partida: si una fundación se encuentra obligada a auditarse por su normativa específica, significa que ya venía siendo auditada previamente, y que esta auditoría la realizaba un auditor privado en el marco de la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas y de las normas de auditoría publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en particular las NIA-ES. Con la aplicación estricta del RD 424/2017, estas auditorías pasarían de realizarse en un marco de auditoría “privada” a un marco de auditoría “pública”, habiendo de presentar los informes de auditoría emitidos por la Intervención al Protectorado correspondiente, lo que presenta una incoherencia que, cuando menos, debería ser clarificada. 
  

• Las sociedades mercantiles y las fundaciones del sector público local no sometidas a la obligación de auditarse que se hubieran incluido en el plan anual de auditorías. En este caso queda claro, a diferencia de lo que ocurre con las fundaciones obligadas a auditarse por su normativa específica, que estas auditorías quedan excluidas de aquello que hemos denominado “auditoría privada”. Pero, ¿qué ocurre con las fundaciones y sociedades no incluidas en el plan anual de auditorías de la Intervención?, ¿no son auditadas o pueden serlo de manera voluntaria por decisión de los propios órganos de gobierno, Patronato o Junta General? Resulta evidente que si el interventor, en base a su análisis preliminar de riesgos, ha decidido no incluir en un determinado ejercicio la auditoría de una fundación o sociedad no obligada a auditarse, nada impide que esta auditoría pueda ser realizada de manera voluntaria. En este caso, esta auditoría se enmarcaría en las auditorías voluntarias que la propia Ley de Auditoría prevé y, por tanto, se encontraría sujeta al marco normativo del ICAC. Sin embargo, el propio ICAC dejó esta cuestión en el aire en su respuesta a la consulta número 2 publicada en el BOICAC número 111 de septiembre de 2017. En dicha consulta, se pronuncia claramente en relación a la sujeción a normas de auditoría pública de las auditorías de sociedades no obligadas a auditarse, pero incluidas en el plan de auditorías de la Intervención y también con relación a la sujeción a normas de auditoría mercantil de las sociedades mercantiles públicas obligadas a auditarse.
  
  El sentido común nos hace pensar que una auditoría voluntaria no incluida en el Plan anual de la Intervención debe sujetarse a normas de auditoría del ICAC, pero en mi opinión, requeriría algún pronunciamiento expreso del ICAC o de la IGAE. Además, se da la paradoja que una misma sociedad sea un año objeto de auditoría por un auditor privado en base a normas ICAC y al siguiente por el interventor, en base a normas públicas.

El proceso de contratación de auditores privados.

Desde mi perspectiva de auditor privado y reproduciendo la opinión repetidamente expresada en múltiples foros por el propi Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, la colaboración de auditores privados en el campo de la auditoría pública, es necesaria y positiva desde muchos puntos de vista; pero especialmente para complementar unos recursos habitualmente escasos en los órganos de control públicos en aras de una mayor transparencia y control de los fondos públicos y también para aportar al sector público una metodología, conocimiento y profesionalidad ampliamente contrastadas de los auditores privados.

Por todo ello, debemos celebrar que el RD 424/2017 establezca de forma expresa la posibilidad de contratación de auditores privados en la realización de las auditorías del sector público local. Sin embargo, la regulación de esta contratación deja algunas lagunas, especialmente en el campo de la independencia o incompatibilidad del auditor privado, haciendo una referencia muy genérica a que “no podrán ser contratados cuando, en el mismo año o en el año anterior a aquel en que van a desarrollar su trabajo, hayan realizado o realicen otros trabajos para la entidad, sobre áreas o materias respecto de las cuales deba pronunciarse el auditor en su informe”. Sería necesario desarrollar estos aspectos, concretando qué tipo de trabajos o materias; si son referidas a la propia entidad local, a la que va a ser auditada o a otra entidad dependiente del mismo ente local.

Por otra parte, la experiencia de estos últimos ejercicios en la contratación de auditores privados ha puesto de manifiesto otras dificultades, seguramente atribuibles a la falta de experiencia de algunos órganos interventores en el momento de definir los pliegos de prescripciones técnicas que deben regular esa contratación:

• Determinadas incoherencias en cuanto a la normativa de auditoría a aplicar, haciendo referencia a normativa ICAC o modelos de informe en base a NIA-ES emitidos por el propio auditor privado, que obviamente no resultan de aplicación en trabajos de auditoría pública.
  
• Inclusión en el propio objeto de contratación de trabajos complementarios a la propia auditoría de cuentas, que, aunque el RD 424/2017 no los mencione expresamente, podrían dar lugar a una clara incompatibilidad; tales como, por ejemplo, la realización de planes de viabilidad o saneamiento para la entidad objeto de auditoría.
  
• Inadecuado dimensionamiento de las horas necesarias para la realización de un trabajo de auditoría de cuentas, lo que da lugar a unos presupuestos base de licitación claramente insuficientes para la realización de una auditoría en base a las normas vigentes.

Sería necesario que los interventores locales tuvieran en cuenta de forma adecuada los requerimientos técnicos de una auditoría de cuentas en base a normas de auditoría pública, para diseñar unos pliegos que resulten adecuados y coherentes, superando esas deficiencias que hemos apuntado. En este campo, sin duda ha resultado muy útil la labor de unificación y coordinación derivada de la aplicación de acuerdos marco, que facilitan enormemente este proceso de contratación, como por ejemplo el acuerdo marco impulsado por la Associació Catalana de Municipis. 

La ejecución del trabajo en base a NIA-ES-SP.

Tal como hemos apuntado anteriormente, la aplicación de las NIA-ES-SP ha sido una dificultad añadida a la realización de las auditorías de los entes dependientes del sector local. La novedad de estas normas, tanto para los interventores locales, como para los propios auditores privados, ha supuesto un esfuerzo de adaptación mutuo, aunque los auditores privados jugamos ya con la ventaja de conocer desde hace años las NIA-ES, en las cuales están básicamente inspiradas las NIA-ES-SP. Sin embargo, sí podemos destacar algunos aspectos que están suponiendo dificultades prácticas que muy probablemente, con el paso de tiempo, sabremos mejor como afrontar. Entre otras:

• La planificación del trabajo, incluyendo el análisis de riesgos, que en el contexto de entidades del sector público, reviste de unas particularidades concretas.
  
• El proceso de comunicación con los órganos de gobierno, no siempre fácil, al ser estos de carácter fundamentalmente político.
  
• El proceso de supervisión que debe realizar el interventor local del trabajo del auditor privado, en el marco de la Norma Técnica de la IGAE de 11 de abril de 2007 sobre colaboración con auditores privados en la realización de auditorías públicas. En muchas ocasiones, la escasa formación y experiencia hasta ahora de los interventores locales en el proceso y metodología de una auditoría en base a NIA-ES-SP, dificulta enormemente el proceso de supervisión.
  
• La determinación de la materialidad en unos parámetros diferentes a los aplicables a la auditoría privada, al seguir siendo vigente la norma de la IGAE al respecto, preexistente a las NIA-ES-SP (Norma Técnica sobre evaluación de importancia relativa en las auditorías de cuentas realizadas por la IGAE, de 11 de abril de 2007).
  
• La cada vez mayor implantación de la administración electrónica, lo que comporta por un lado diseñar procedimientos de auditoría adaptados a la digitalización y tratamiento masivo de datos y, por otra parte, el diseño de pruebas de control específicas sobre los procesos informatizados.

La emisión del informe.

En el marco de las normas de auditoría pública, el sujeto auditor es el órgano de control público y, por tanto, la competencia para la emisión de los informes de auditoría regulados por el RD 424/2017 corresponde siempre a la Intervención Local.

Esta afirmación, que no reviste dudas en el marco de las vigentes normas de auditoría públicas, supone aún en ocasiones una dificultad práctica, al haber sido anteriormente habitual que auditores privados emitieran informes de auditoría pública, ante una falta de definición y regulación normativa clara. El cambio en la firma del informe requiere de una pedagogía tanto para los propios órganos interventores, como para los destinatarios de los informes.

Obviamente, el auditor privado que colabora con la intervención debe expresar por escrito las conclusiones de su trabajo, los principales hallazgos y las limitaciones o salvedades que haya observado. Pero ello debe ser plasmado no en su informe de auditoría, sino en forma de un memorándum de conclusiones (que puede incluir una propuesta de informe) dirigido a la Intervención Local, la cual, en base a dicho memorándum, a la propuesta de informe que contenga y al propio proceso de supervisión realizado del auditor privado, emitirá su informe. 

Muy probablemente, el conocimiento que estamos acumulando tanto interventores locales como auditores privados, junto con algún desarrollo normativo posterior, permitirá superar estas dificultades que nos hemos encontrado pero que, en la inmensa mayoría de ocasiones, han sido salvadas con la voluntad y profesionalidad de todos los actores que participamos. La experiencia ha sido muy positiva y vamos a hacerlo cada vez mejor, de eso no me cabe ninguna duda.