El nou valor de referència als efectes de les transaccions immobiliàries

Efectes impositius en l’impost sobre transmissions patrimonials i l’impost sobre successions i donacions.

Amb l’entrada en vigor de la Llei de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal (Llei 11/2021, de 9 de juliol), es modifica que a partir de l’1 de gener de 2022, la valoració als efectes tributaris dels immobles per els conceptes impositius sobre transmissions patrimonials (ITP i AJD), impost sobre successions i donacions (ISD) i l’impost sobre el patrimoni (IP), ja no serà el valor real dels immobles, tal com estava redactada les normes dels conceptes impositius esmentats, sinó el seu valor de mercat.

Així doncs, la normativa estableix que aquest “valor de mercat” serà el valor de referència aprovat per la Direcció General de Cadastre. 

En matèria de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats i així mateix a l’efecte de l’impost sobre successions i donacions, la determinació del valor real del bé, donada la variabilitat de criteris, i certament associada a un “valor de mercat raonable”, ha estat font de molts litigis en els impostos esmentats davant de l’Administració tributària i als corresponents tribunals.

Hi ha hagut nombroses sentències respecte si els criteris aplicats quant a aquest anomenat “valor real” es corresponien al que s’havia de considerar com a base imposable de l’impost en consideració. En relació amb aquesta qüestió cabdal el Tribunal Suprem ha manifestat que no existeix un valor real, entès aquest com un caràcter propi o predeterminat amb unes propietats intrínseques de les coses i va establir com a jurisprudència que, quan existeix un mercat dels béns del que es tracti, el valor real coincideix amb el valor de mercat. 

En d’altres pronunciaments, entre elles la sentència 843/2018 (Sala tercera del Contenciós Administratiu TS), de 23 de maig 2018, ha determinat que el mètode de comprovació de valors consistent en una estimació per referència a valors multiplicats per índexs o coeficients que recull la Llei general tributària, no és del tot idoni per la seva “generalitat”, i falta de relació intrínseca amb el bé concret a l’hora de determinar la seva estimació, a no ser que aquest mètode es complementés amb la realització comprovadora directament relacionada amb l’immoble concret. I per la qual cosa, diu la sentència, ha dificultat en gran mesura la facultat comprovadora i l’objectivitat a l’hora de determinar per part de l’Administració tributària tal magnitud.

Donades les circumstàncies respecte els criteris aplicats, els desajustos del valor real al valor de mercat, i també segons els pronunciaments dels tribunals, el legislador s’ha carregat de raons, tal vegada fonamentades, per arbitrar una major seguretat jurídica i un més gran rigor a l’hora de tendir a objectivar els valors de mercat dels immobles, i d’aquí la modificació en la Llei de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, de 9 de juliol de 2021, tant de la Llei de l’impost sobre successions i donacions, així com la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials i AJD. 

El valor a tenir en compte en transmissions efectuades des d’1 de gener de 2022, és el valor de referència fixat per la Direcció General del Cadastre 

Aquesta modificació ha anat en la línia de substituir en la configuració de la base imposable les referències al “valor real” per “valor”, equiparant-se al valor de mercat, el qual es defineix, a la vegada, com el “preu més raonable pel qual es podria efectuar la transmissió, entre parts independents, un bé lliure de càrregues”.

S’adapta doncs aquesta regulació del valor de referència de la Direcció General del Cadastre, per dotar-lo de major rigor, precisió i seguretat jurídica en la seva determinació, segons paradigma del que s’esmenta en els fonaments i els motius d’aquesta modificació rellevant.

Per la qual cosa, i concretant als béns immobles, el valor a tenir en compte en transmissions efectuades des d’1 de gener de 2022, és el valor de referència fixat per la Direcció General del Cadastre a la data de meritació de l’impost conforme a la normativa reguladora del cadastre immobiliari.

Tanmateix, si el valor de l’immoble declarat pels interessats o el preu o contraprestació pactada és superior al seu valor de referència, s’agafaran aquells valors com a base imposable als efectes de la liquidació de l’ITP i AJD o l’impost sobre successions i donacions.

Es pot donar la circumstància que no s’hagi determinat el valor de referència, o que no pogués ser certificat per la Direcció General del Cadastre. En aquest cas la base imposable, sense perjudici de la comprovació administrativa, seria la major de les següents magnituds:

• El valor declarat pels interessats
• El preu o contraprestació pactada
• O el valor de mercat de l’immoble

Es pot dir doncs, que el valor de referència fixat per la Direcció General del Cadastre, operarà com un “valor mínim” per a la fixació de la base imposable en les transaccions immobiliàries subjectes a aquests dos impostos (ITP i AJD i impost sobre successions i donacions), sens perjudici que quan el valor declarat o el preu o contraprestació acordada sigui superior al valor de referència, prevaldrà sobre el valor mínim de referència.

PROCEDIMENT PER A LA DETERMINACIÓ DEL VALOR DE REFERÈNCIA

La Direcció General de Cadastre ha significat aquests valors de referència, sobre la base de l’anàlisi dels preus de totes les compravendes immobiliàries que es realitzen davant de fedatari públic. Així doncs, el valor de referència dels immobles es determinarà, anualment, per aplicació de mòduls de valor mig, basats en els preus de totes les compravendes immobiliàries efectivament realitzades davant fedatari i obtingudes en el marc d’informes anuals del mercat immobiliari, i en funció de les característiques cadastrals de cada immoble.

El valor de referència es determinarà anualment per a cada exercici amb el límit del valor de mercat sense que es pugui superar, i amb aquest objectiu es fixarà mitjançant Ordre Ministerial d’Hisenda factors de minoració pels béns d’una mateixa classe. Per aquest any 2022 s’ha fixat a aquest efecte, un factor de minoració de 0,90 tant per immobles rústics com per immobles urbans (Ordre Ministerial 1104/2021 de 7 d’octubre).

Tanmateix en els primers 20 dies del mes de desembre de l’any anterior a la seva aplicació, la Direcció General de Cadastre publicarà en el BOE l’anunci informatiu pel coneixement dels valors de referència de cada immoble, i que podran ser consultats de forma permanent a través de la seu electrònica del Cadastre.

VALOR D’APLICACIÓ A L’IMPOST SOBRE EL PATRIMONI

La Llei de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, també ha modificat la Llei de l’impost sobre el patrimoni en allò que correspon a la valoració dels béns immobles que passen a haver-se de declarar pel major dels tres següents: 

• El d’adquisició
• El determinat o comprovat per l’Administració als efectes d’altres tributs o el preu o contraprestació
• El valor cadastral 

S’inclou doncs el valor de referència en la base imposable dels béns immobles en l’impost sobre el patrimoni (art.10.1 Llei 19/1991, de 6 de juny, de l’impost sobre el patrimoni), en aquest afegit de redactat d’acord al valor determinat.

Vol dir que a l’hora de realitzar la valoració dels béns immobles: s’haurà de tenir en compte el nou valor de referència?, i això vol dir que hauríem passat a haver d’aplicar nous valors del patrimoni preexistent en relació amb els valors de referència?, i en conseqüència, que la quota de l’impost sobre el patrimoni es veurà augmentada?

Doncs bé, sembla que la interpretació de la Direcció General del Cadastre i per assimilació la de Tributs, és que quan el valor de referència hagi estat la base imposable en el tribut que gravi l’adquisició d’un immoble, aquest valor es tindrà en compte per aplicar la regla de determinació de la base imposable en la valoració dels immobles en l’impost sobre el patrimoni, en el cas que l’immoble estigui subjecte.

Per tant, el valor de referència només podrà afectar a l’impost sobre el patrimoni en allò referent a immobles adquirits a partir de l’1 de gener de 2022 i el valor de referència a considerar per aquest impost seria només el que correspongués a l’any d’adquisició, i no respecte del patrimoni preexistent a 1 de gener de 2022. 

I òbviament en els casos d’aplicar el valor de referència per les adquisicions que s’hagin produït, el valor a consignar no hauria de ser actualitzat en funció dels valors de referència que es fixin per aquest immoble en els anys successius. Tanmateix hem d’esperar que aquest criteri que emana de la pròpia Direcció General del Cadastre, no sigui contraposat amb canvis de criteri per la pròpia Direcció General de Tributs. 

PROCEDIMENT EN CAS DE DISCONFORMITAT AMB EL VALOR DE REFERÈNCIA I CRITERI DISTINT RESPECTE EL VALOR CADASTRAL EN IMPOSTOS LOCALS

En cas que el contribuent no estès conforme amb el valor de referència dels seus immobles, la impugnació només es podrà produir quan tingui efectes fiscals, i el valor de referència s’apliqui per a calcular la base imposable de l’impost sobre transmissions patrimonials i AJD, o sobre l’impost sobre successions i donacions.

D’aquesta forma, quan els obligats tributaris considerin que la determinació del valor de referència ha perjudicat els seus interessos legítims, podran:

• En cas de liquidacions practicades per l’Administració tributària, interposar recurs potestatiu de reposició i/o reclamació economicoadministrativa. 
• En cas d’autoliquidacions practicades pel propi obligat tributari, instant la pròpia rectificació de l’autoliquidació presentada.

A tal efecte, la Direcció General del Cadastre, emetrà informe vinculant en què ratifiqui el valor de referència quan ho sol·liciti l’Administració tributària encarregada de l’aplicació dels tributs, conseqüència de les al·legacions i proves aportades pels obligats tributaris.

És evident que quan els obligats tributaris declarin com a valor d’adquisició el valor de referència fixat per la Direcció General del Cadastre o un valor superior, l’Administració tributària no podrà comprovar aquesta valoració.

Aquest valor de referència que determinarà amb caràcter anual la Direcció General del Cadastre és diferent al valor cadastral, que és el que s’utilitza per a la liquidació de l’IBI o de l’impost sobre l’increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana, sense perjudici de la incidència que podria tenir per a la liquidació d’aquest últim el valor de referència després de l’adaptació que s’ha fet de la Llei reguladora de les hisendes locals a través del Reial decret llei 26/2021, de 8 de novembre, respecte la inconstitucionalitat de la plusvàlua municipal tal com estava configurada. 

A títol recordatori dels nous criteris de la plusvàlua municipal: ja no estarà subjecte a la plusvàlua les transmissions en què es constati la inexistència d’un augment en el valor del terreny agafant com a valors d’adquisició i transmissió el que consti el títol que es documenti l’operació o el comprovat per l’Administració tributària, o bé quan a instància de l’obligat al pagament d’aquest impost es constati que l’increment de valor és inferior al que resulti de l’aplicació de les regles d’aquest impost, i s’agafarà tanmateix com a base imposable l’import de l’increment de valor efectiu que hagi experimentat el terreny.

Així mateix el valor de referència desplegarà la seva eficàcia en aquells sectors de l’ordenament tributari que resulti d’aplicació l’ITP, com per exemple succeeix amb l’article 314 de la Llei del mercat de valors, que declara que no s’aplicarà l’exempció d’aquell impost a la transmissió de valors en determinats supòsits que poden encobrir una cessió immobiliària (per ex.: quan l’actiu de la societat està integrat per més del 50% per immobles radicats a Espanya que no estiguin afectes a activitats econòmiques, o quan es tingui el control d’una entitat en què en el seu actiu s’incloguin valors que li permetin exercir el control d’una altra entitat que el seu actiu estigui integrat almenys en un 50% d’immobles no afectes a una activitat econòmica).

LA INCIDÈNCIA DEL VALOR DE REFERÈNCIA EN EL CÁLCUL DELS GUANYS PATRIMONIALS EN L’IRPF

Quan es produeix un canvi tan rellevant com el d’instaurar aquest nou criteri de valor de mercat, cal determinar l’afectació pels càlculs dels guanys patrimonials en l’IRPF del transmetent d’un immoble pel qual l’adquirent està subjecte a l’ITP i AJD i declara com a base imposable d’aquests impostos, el valor de referència.

En el cas d’una transmissió onerosa, l’adquirent haurà de declarar el valor de referència en l’ITP i AJD i el transmetent l’import real obtingut a efectes de l’IRPF. És a dir que amb anterioritat a 1 de gener de 2022, quan el valor comprovat era el valor real de l’immoble, el valor comprovat als efectes de l’ITP i AJD de l’adquirent podia tenir eficàcia en el valor de transmissió del guany patrimonial de l’IRPF del transmetent. Per tant, en transmissions oneroses d’immobles la conclusió és que el valor de referència declarat en l’ITP i AJD no tindrà incidència pel cedent, a l’efecte de calcular la plusvàlua en l’IRPF que es posi de manifest amb ocasió de la transmissió.

En el cas d’una transmissió lucrativa subjecte a l’impost sobre successions i donacions (normalment hereus o donataris), hauran de declarar el valor de referència de l’immoble.

En aquests casos els valors de transmissió als efectes dels guanys patrimonials en l’IRPF pels donants coincidirà amb el que resulti de l’aplicació de les regles de l’impost sobre successions i donacions (art. 36 LIRPF), amb la qual cosa hi haurà coincidència amb el valor de referència. Aquí podem concloure que el valor de referència declarat pels donataris en l’impost sobre successions i donacions serà també aplicable al donant en l’IRPF.

Com a conclusió, i a tall de contradicció, voldria esmentar que estem a les portes d’una propera reforma fiscal dels impostos directes i de creació de noves figures impositives i/o de reformulació de les ja existents. Aquesta reforma també pretén “harmonitzar” bàsicament l’impost sobre el patrimoni, entre d’altres, impostos cedits i gestionats per les comunitats autònomes. 

Per tant, instaurar aquest valor de referència en transmissió d’immobles i que estén aquests efectes, con hem vist a l’IRPF i també a l’impost sobre el patrimoni, determina més complexitat en l’atribució dels valors corresponents, així com també a l’hora de provar el valor de mercat en cas de disconformitat, si el contribuent creu que el valor de mercat de l’immoble no es correspondria amb el valor de referència determinat per la Direcció General de Cadastre. Suposa de facto una revisió ja legalitzada amb efectes impositius concrets d’acord als nous valors de referència en transmissió d’immobles afectats pels impostos esmentats.I una darrera consideració, esmentar que la pròpia pàgina web de la Generalitat de Catalunya ja determina els nous criteris aplicables en la transmissió dels immobles en el cas que estiguin determinats els valors de referència, i en aquells que no el disposin, continuarien amb el criteri del valor cadastral i els coeficients ponderats en funció de la naturalesa de l’immoble i la seva ubicació.