Cessió de vehicles als empleats. Canvis en els criteris interpretatius

Recentment, l’Agència Estatal d’Administració Tributària ha publicat una Nota sobre qüestions relatives als vehicles d’ús mixt cedits a empleats, en què actualitza els criteris interpretatius relatius a la cessió de vehicles als empleats, amb especial implicació en l’àmbit de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques, per la seva consideració com a rendiment en espècie, així com a l’Impost sobre el Valor Afegit, respecte de la deduïbilitat de les quotes suportades per l’ocupador per l’adquisició o lloguer del vehicle, per la seva repercussió com a prestació de servei a l’empleat.

Criteri de disponibilitat per a ús privat en IVA i en IRPF

La doctrina i la jurisprudència ha determinat que la càrrega de la prova correspon a l’empresa, que serà qui hagi d’acreditar la necessitat de l’ús del vehicle per a l’exercici de l’activitat laboral per part del treballador. Per part seva, correspon a l’obligat tributari acreditar que el vehicle no està disponible per a fins particulars. Les regles d’acreditació són les mateixes que s’utilitzen per a l’IVA i les retencions a compte de l’IRPF.

Una vegada acreditat el percentatge d’ús per a fins particulars en vehicles d’ús mixt posat a disposició dels treballadors, és el de la disponibilitat per a tal ús privat el que tindrà efecte en ambdues obligacions tributàries.

Aquest criteri permet determinar el grau d’afectació del vehicle a la realització de l’activitat específica que duu a terme l’empresa, cosa que té efecte, tant a l’IVA com a l’IRPF.

Aquest criteri de disponibilitat per a fins particulars ha estat concretat per l’Audiència Nacional tenint en compte la totalitat del temps anual que no correspon a la jornada laboral dels treballadors. Considerant les hores laborables previstes en el conveni col·lectiu aplicable a l’empresa i el temps de disponibilitat per als treballadors, atenent factors com els caps de setmana, festius, vacances i l’horari fora de la jornada de treball en dies laborables.

Per tant, atenent el que estableix el conveni col·lectiu, les excepcions existents, les particularitats de l’activitat i de la jornada laboral de cada lloc de treball, cal apreciar cas per cas quina és l’afectació.

Onerositat o gratuïtat de la cessió de vehicles per part de l’ocupador a efectes de l’IVA

El Tribunal de Justícia de la Unió Europea (TJUE) ha assenyalat que les cessions de vehicles tenen la consideració de prestacions de serveis i estan subjectes a l’IVA quan siguin realitzades a títol onerós.

Això concorre quan entre qui efectua la prestació del servei i el seu destinatari hi ha una relació jurídica en el marc del qual s’intercanvien prestacions recíproques i la retribució percebuda per qui efectua la prestació constitueix el contravalor efectiu del servei prestat al destinatari, cosa que passa quan hi ha un vincle directe entre el servei prestat i el contravalor rebut. Per tant, quan hi hagi una contraprestació per part de l’empresari a l’empleat estarem davant d’una cessió subjecta a l’impost.

Així mateix, el TEAC estableix una llista no exhaustiva de supòsits, igual que feia el TJUE, en què el lliurament de béns o prestació de serveis realitzat per l’empresari o professional a un empleat, per la cessió del vehicle, es qualificarà d’operació onerosa quan concorri alguna de les circumstàncies següents:

1. El treballador efectuï un pagament per aquesta cessió.
2. El treballador faci servir una part de la seva retribució monetària, que és detreta del seu salari, a canvi de la prestació concedida.
3. El treballador esculli entre diferents avantatges oferts per l’ocupador en virtut d’un acord entre les parts, de manera que l’elecció per un d’aquests avantatges comporti la renúncia a una part de la retribució en metàl·lic.
4. Una part determinada del treball prestat pel treballador, valorable econòmicament, es pugui considerar com a contraprestació pel bé o servei rebut de l’ocupador perquè així està expressament previst en el contracte de treball o document accessori.

Per tant, estarem davant d’una cessió onerosa quan:

• El treballador pagui part de l’ús del vehicle o l’import corresponent a aquest ús sigui deduït del seu salari.
• El treballador esculli entre diverses modalitats retributives l’ús del vehicle.

El simple fet que, a l’efecte de l’impost sobre la renda, la cessió del vehicle tingui la consideració de retribució en espècie no determina que a l’IVA estiguem davant d’una cessió onerosa. Per això, acreditada l’existència d’una contraprestació econòmica, la cessió del vehicle per l’empresari o professional a l’empleat serà una prestació de serveis onerosa subjecta a l’IVA.

Mentre que la cessió d’ús tindrà la consideració de gratuïta quan:

• L’ús del vehicle és voluntari per al treballador i, a més, el fet que l’empleat s’aculli o no a aquesta opció no té cap repercussió en les seves retribucions.
• Quan el treballador no realitza cap pagament ni empra una part de la seva retribució en metàl·lic, i tampoc no tria entre diversos avantatges oferts pel subjecte passiu conforme a un acord entre les parts en virtut del qual el dret a l’ús del vehicle d’empresa està vinculat a la renúncia a altres avantatges. 

 

Deduïbilitat de les quotes suportades per l’empresari o professional a l’adquisició, arrendament o cessió d’ús per un altre títol de vehicles

Com a norma general, els vehicles o mitjans de transport són considerats béns d’inversió si concorren les condicions previstes a l’article 108 LIRPF

Per la seva banda, l’article 95. Tres L’IVA estableix una regla de deduïbilitat en relació amb les quotes suportades per l’adquisició, l’arrendament o la cessió d’ús per un altre títol de béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de l’activitat empresarial o professional.

D’acord amb el contingut d’aquest precepte legal, en la regla 2a s’estableix una presumpció d’afectació al desenvolupament de l’activitat empresarial o professional als vehicles del 50% per la cessió d’ús del mateix a l’empleat (en alguns supòsits específics es pot incrementar fins al 100%).

Presumpció que s’haurà de regularitzar quan s’acrediti que el grau efectiu d’utilització dels béns en el desenvolupament de l’activitat empresarial/professional sigui diferent del que s’hagi aplicat inicialment, l’empresari ha d’adequar la deduïbilitat durant el període de regularització del bé al percentatge d’afectació real a l’activitat econòmica subjecta a l’impost.

En la mesura que un bé d’inversió com és, per regla general, un vehicle, s’afecti l’activitat subjecta a l’impost realitzada per un empresari o professional, generarà el dret de deduir.
El Tribunal Suprem, en aquest sentit, s’ha pronunciat, reconeixent expressament el dret de deducció derivada del grau d’afectació del vehicle a l’activitat empresarial en funció del grau efectiu d’utilització del bé, que pot ser superior o inferior al de la presumpció legal segons sigui el cas.

Per tant, respecte de l’afectació del vehicle i la concurrència de la nota d’onerositat en la prestació de serveis consistent en la cessió d’ús del vehicle, cal concretar la deduïbilitat de la quota suportada per l’empresari o el professional que adquireix, arrenda o obté la cessió d’ús del vehicle per qualsevol altre títol.

Cal acreditar l’afectació del vehicle a l’activitat econòmica subjecta a l’impost, per tal que l’empresari es pugui deduir la quota corresponent.

L’acreditació de l’afectació del bé a l’activitat econòmica subjecta a l’impost es pot fer per qualsevol mitjà de prova admès en dret, per poder exercir el dret a la deducció.

Autoconsum de serveis

En els supòsits en què l’empresari o professional hagi generat el dret a deduir la quota suportada, i hi hagi una cessió sense contraprestació, s’assimilarà a una prestació de serveis onerosa, tributant com a autoconsum de serveis.

Per això, quan havent-se deduït l’IVA suportat en l’adquisició del vehicle, es produeixi amb posterioritat una cessió a empleats en què no concorri la nota d’onerositat anteriorment exposada, s’ha de considerar produïda una operació assimilada a una prestació de serveis segons disposa l’art. 12 de la LIVA.

Base imposable a efectes d’IVA i d’IRPF

A efectes d’IVA, quan concorri la nota d’onerositat i la cessió del vehicle als empleats estigui subjecta i no exempta, la base imposable de l’impost coincidirà amb el valor de mercat de la cessió i, quan no hi hagi una prestació de serveis comparable, coincidirà amb la totalitat dels costos que la prestació suposa a l’ocupador.

Respecte de l’IRPF, d’acord amb el que disposa l’article 43.1.1r.b) de la LIRPF, la base de l’ingrés a compte en el supòsit d’ús serà el 20% anual del cost d’adquisició per al pagador si el vehicle és propietat del pagador. Dins del cost d’adquisició s’inclouen els tributs que graven l’operació.

En cas que no sigui de la seva propietat, el percentatge del 20% anual s’aplica sobre el valor de mercat que correspongui al vehicle si fos nou. La valoració així efectuada es podrà reduir fins a un 30% quan els vehicles tinguin la consideració d’eficient energèticament.